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成本管理：发展与演变(一)

摘要：人们对成本的认识随企业经营环境的变化而变化，不同的成本

观引导人们采取不同的成本管理方法。本文描述了不同时期的企业经

营环境、成本观及代表性的成本管理方法。并对未来成本管理的模式

与重点进行了展望。

关键词：质量管理；作业管理；价值链管理

正确划分成本管理的发展阶段，须先了解各时期的经济背景及当时的

成本观。研究成本的发展演变有助于我们系统地把握这一学科的本质

属性和基本特征。

一、关注物料成本阶段

1．企业经营环境及理论基础。

20世纪初，随着第二次技术革命的完成，工业生产得到迅速发展。市

场不再表现为卖方市场，企业主不能再以通过扩大生产的方式来提高

利润。这个阶段的特点是大股东和经营者为了避免企业破产倒闭，迫

切要求会计不能只停留在事后反映，而应更注重事前预警，预测企业

未来的经营效果，作为经营决策的依据，以便取得最佳的经济效益。

受泰罗科学管理思想的影响，为此成本管理人员纷纷运用现代管理科

学的新成就对成本进行预测，制定出产品的标准成本，为尽可能的降

低物质消耗提供参照标准。

2．成本观及典型的成本管理方法——标准成本制。

该阶段成本的含义一般只是指产品的制造成本，即产品的直接材料成

本、直接人工成本和应该分摊的制造费用，而将其他的费用放入管理

费用和销售费用中，一律作为期间费用。该阶段的成本仅关注产品本

身，只局限于产品的生产制造过程。成本计算的对象是企业所生产的

各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配

起着决定性的制约作用。

伴随着泰罗的科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”、“预算

控制”和“差异分析”等与泰罗的科学管理方法直接相联系的技术方法开

始被引进到成本管理中来。泰罗明确提出“以计件工资制和标准化工作

原理来控制工人生产效率”的思想。受其影响，会计界提出标准人工成

本的概念，以后又逐步推广到标准材料成本和标准制造费用成本，最

终形成了完整的标准成本概念。20世纪30年代，工程技术人员与成本

管理人员才取得共识，将标准成本法纳入成本核算体系，使成本控制

与成本核算结合起来，这就是标准成本制度。

二、关注质量成本阶段

1．企业经营环境及理论基础。

20世纪50年代以后，随着社会生产力的提高和科学技术的进步，市场

竞争日趋激烈，消费者对产品功能和可靠性的要求不断提高，产品的

质量逐渐成为他们关注的重点。与此同时，因预防和控制产品质量而

投入的资金以及因产品质量低劣而导致的损失也日益严重。制造业典

型的不符合要求的代价占销售额的20%~25%。全面质量管理某种意义

上成为公司的主要目标。另外，方法论和管理科学理论的发展对成本

会计体系的影响使成本管理发展到了一个新阶段。

2．成本观及代表性的成本管理方法——全面质量管理。

随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，企业管理人员认识到

产品的价值实现比价值形成更为重要。而产品的价值是在消费者手中

实现的，企业向顾客提供的产品和服务的质量决定了顾客的需求满足

度，也就决定了顾客的价值。

对质量的关注改变了企业管理人员对成本的认识。“质量意味着成本”，

广义的产品质量既包括实体本身的质量，也包括企业为顾客提供的与

产品相配套的服务。对质量成本的这种认识，改变了实践中成本管理

方法。“第一次就把事情做好”成本管理思想，是质量成本管理的精髓。

质量成本理论的系统研究是20世纪60年代以后逐步兴起的。1960年

哈罗德费·根堡姆在其著作《全面质量管理》中首先提出了“全面质量管

理”（TotalQualityControl,TQM）概念。费根堡姆在他的《全面质量管理》

第三版中指出：企业内部的质量成本由控制成本和控制失效成本两部

分组成，质量成本的范畴涉及整个产品寿命周期，因而质量成本是衡

量和优化全面质量管理活动的重要手段。质量成本是在生产经营活动

中，为达到和保持特定的质量水平而支付的一切费用，以及因未达到

既定质量标准而发生的一切损失总和。

质量成本概念的提出，明确了质量成本管理是研究制造过程中合理质

量水平的一种分析管理方法。从经济效益上看，片面追求100%的合格

率，需要投入质量保证费用，这未必是有利的。确定在一定技术经济

条件下的“最优质量标准”正是质量成本研究的课题。这就对企业成本管

理提出了更高的要求，促使成本管理向产品开发、工艺技术的深度发

展。

三、关注作业成本阶段

1．企业经营环境及理论基础。

20世纪70年代以后，企业外在环境变迁主要体现在：第一，企业面对