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收入准则应用案例——预售商品房的收入确认

【例】甲公司是一家中国境内的房地产开发企业，在中

国境内从事房地产住宅项目的开发与销售。甲公司于2×20

年1月通过招拍挂取得一块土地使用权，并在该块土地上开

发A小区商品房，于同年10月取得预售许可证之后开始预

售A小区商品房，预计将于2×22年6月竣工后交付给客户。

2×21年3月1日，甲公司和某客户签订商品房买卖合同，将

A小区的一套商品房预售给购房人该客户（买受人，下同），

付款方式为客户于合同签订日一次性全额支付合同价款。合

同的主要条款约定如下：

1.甲公司向该客户预售的商品房为：A小区1号楼1单

元3层303室；

2.甲公司不能将该商品房出售给合同约定的购房人之外

的其他方；

3.该商品房应于2×22年7月31日前交付给购房人，该

商品房在建期间购房人不拥有该商品房的法定所有权，不能

将在建商品房用于出售或抵押；

4.在下列情形下购房人有权解除合同：（1）购房人所购

商品房套内建筑面积误差比绝对值超过3%；（2）甲公司逾

期交房超过30天；（3）房屋交付后，主体结构质量不合格。

除上述情形外，如果购房人单方要求解除合同，应当向甲公

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司支付合同价款的20%作为违约金。

本例中，甲公司的履约义务为向指定购房人销售建造的

商品房，针对该项履约义务：（1）甲公司负责建造商品房，

商品房在建期间购房人尚未取得相关商品房的法定所有权，

购房人并不能够在甲公司建造商品房的同时即取得并消耗

甲公司建造商品房所带来的经济利益。（2）甲公司在其自己

拥有土地使用权的土地上建造商品房，商品房建造期间购房

人尚未取得相关商品房的法定所有权，无法将该在建商品房

用于出售或抵押，也无权主导房屋的建设、改变房屋设计或

用途，表明购房人不能主导该商品房的使用并从中获得几乎

全部的经济利益，因此，购房人不能够控制甲公司履约过程

中在建的相关商品房。（3）合同约定购房人与甲公司销售的

商品房为指定楼栋门牌号的唯一房屋单位，甲公司不能替换

向购房人预售的房屋单位，也不能再与购房人之外的其他方

签订该指定商品房的买卖合同，甲公司将按照合同约定建造

房屋并按期交付给购房人，因此，该指定商品房具有不可替

代用途。但是，如果购房人单方要求解除合同，仅需向甲公

司支付合同价款的20%作为违约金，表明甲公司并不能够在

整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收

取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情

况，甲公司该商品房预售业务不满足在某一时段内履行履约

义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务，甲公司应当

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在购房人取得该指定商品房控制权时（通常为交付商品房

时）确认收入。

需要注意的是，如果因为购房人单方要求或者第三方原

因导致解除商品房买卖合同，除非房地产开发企业有权保留

预售房款全额并无需返还，且有相关法律法规支持的，才表

明房地产开发企业能够满足“在整个合同期间内有权就累计

至今已完成的履约部分收取款项”的条件；在我国相关法律

法规下，即使在商品房买卖合同中没有约定解约条款，按照

《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法

律若干问题的解释》，如果因为购房人单方要求或者第三方

原因导致解除商品房买卖合同，购房人支付的违约金金额通

常并不能补偿在整个合同期间内任一时点房地产开发企业

就累计至今已完成的履约部分已发生的成本和合理利润。

分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四条、

第十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉

应用指南2018》第12页、第33-40页等相关内容。

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