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承租人会计处理的基本方法

承租人会计处理是企业财务核算的重要组成部分，其核心在于通过系统的确认、计量和列报，准确反映租赁交易对企业财务状况和经营成果的影响。随着国际和国内租赁准则的修订（如《国际财务报告准则第16号——租赁》IFRS16及《企业会计准则第21号——租赁》CAS21），承租人会计处理从“双重模型”（经营租赁与融资租赁区分）转变为“单一模型”（除特殊情形外均确认使用权资产和租赁负债），显著提升了财务信息的可比性。以下从租赁识别、初始计量、后续计量、特殊情形处理及列报披露五个维度，系统阐述承租人会计处理的基本方法。

一、租赁的识别与分类

租赁的识别是会计处理的起点，其关键在于判断合同是否赋予承租人在一定期间内控制已识别资产使用的权利。根据CAS21，一项合同若同时满足以下条件则构成租赁：①存在已识别资产（可明确指定或通过物理可区分的部分隐含指定，且供应商无实质性替换权）；②承租人在使用期间主导已识别资产的使用（决定使用目的、方式或有权操作资产）；③承租人通过使用资产获取几乎全部经济利益（包括直接使用、转租或处置资产产生的收益）。

需注意，若合同包含多项单独租赁（如同时租赁办公场地和专用设备），承租人应分别识别并处理；若合同包含非租赁成分（如维护服务），需按单独售价比例分摊合同对价，仅对租赁部分进行会计处理。例如，某企业签订包含设备租赁和日常维护的合同，总对价100万元，其中设备租赁单独售价80万元、维护服务20万元，则租赁部分确认80万元，维护服务按服务期分摊费用。

二、使用权资产与租赁负债的初始计量

（一）使用权资产的初始计量

使用权资产（承租人在租赁期内使用租赁资产的权利）的初始成本包括四部分：①租赁负债的初始计量金额（即租赁付款额的现值）；②承租人支付的初始直接费用（如佣金、印花税等增量成本）；③承租人需复原租赁资产至租赁期开始前状态的预计成本（按现值计入）；④租赁激励（如出租人提供的免租期租金减免）的公允价值冲减。

例如，某企业租赁设备，租赁期5年，每年末支付租金10万元，初始直接费用2万元，预计复原成本现值3万元，租赁激励1万元。若折现率为5%（5年期年金现值系数4.3295），则租赁负债初始金额为10×4.3295=43.295万元，使用权资产初始成本=43.295+2+3-1=47.295万元。

（二）租赁负债的初始计量

租赁负债的初始金额为租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值。租赁付款额包括：①固定付款额（含实质固定付款额）；②取决于指数或比率的可变付款额（如基于CPI调整的租金）；③购买选择权行权价（合理确定将行使时）；④终止租赁的罚款（合理确定将不行使终止权时）；⑤根据余值担保预计需支付的金额。

折现率的选择优先使用租赁内含利率（出租人使租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和的利率），无法确定时采用承租人增量借款利率（承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，以类似抵押条件借入资金的利率）。

三、后续计量：折旧、利息与变更处理

（一）使用权资产的后续计量

使用权资产自租赁期开始日起计提折旧，折旧方法应反映其经济利益的消耗方式（通常采用直线法）。折旧期间为租赁期与使用权资产剩余使用寿命两者中的较短者（若合理确定将行使购买选择权，则采用剩余使用寿命）。若使用权资产发生减值（可收回金额低于账面价值），需按《企业会计准则第8号——资产减值》计提减值准备，且减值损失一经确认不得转回。

（二）租赁负债的后续计量

租赁负债采用实际利率法后续计量，每期确认利息费用（租赁负债期初摊余成本×折现率），并将支付的租金冲减租赁负债账面金额。例如，前述设备租赁案例中，第一年末支付租金10万元，利息费用=43.295×5%=2.1648万元，租赁负债期末余额=43.295+2.1648-10=35.4598万元。

（三）租赁变更的会计处理

租赁变更指原合同条款之外的租赁范围、对价或期限调整（如增加租赁资产、延长租赁期）。若变更增加了可单独使用的租赁资产且对价按单独售价比例调整，视为一项新租赁；否则需重新计量租赁负债（按变更后的租赁付款额和修订后的折现率计算现值），并相应调整使用权资产账面价值。

四、短期租赁与低价值资产租赁的简化处理

为降低会计处理成本，准则允许承租人对两类租赁采用简化方法：①短期租赁（租赁期不超过12个月且不包含购买选择权）；②低价值资产租赁（单项租赁资产全新时价值较低，通常指不超过人民币4万元）。简化处理下，承租人无需确认使用权资产和租赁负债，而是将租赁付款额在租赁期内按直线法或其他系统合理方法计入当期损益（如管理费用、销售费用）。

需注意，低价值资产租赁的判断需基于资产全新状态的价值，且与承租人规模无关。例如，某企业租赁多台全新价值3万元的办公电脑，即使