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企业“挂靠”施工情形下的法律风险分析

一、税法对“挂靠”开票行为的认定

国家税务总局于2014年7月2日发布《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），该公告明确了纳税人对外开具增值税专用发票同时符合公告所列三种情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方可以抵扣进项税额。简单概括该公告的内容，即对外开具增值税专用发票，符合三个条件的，不认定为虚开：

1.发生了真实交易；

2.收取了款项或取得索取销售款的凭据；

3.发票内容真实，来源和形式合法。

同时，国家税务总局办公厅在对39号公告的解读中明确了挂靠行为开票的适用规则，具体如下：

第一，若挂靠方以被挂靠方名义向受票方销售货物、提供应税劳务或服务，应以被挂靠方为纳税人。此时被挂靠方按规定向受票方开具增值税专用发票，属于39号公告规定的合法行为，不构成虚开；

第二，若挂靠方以自身名义向受票方开展业务，被挂靠方与该业务无关，则应以挂靠方为纳税人。此种情况下，被挂靠方就该业务开具增值税专用发票，则不属于39号公告规定的合法情形。

二、刑事领域对“挂靠”开票行为的认定

2015年6月，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）中首次在税法基础上，明确了刑事领域对挂靠开票行为的认定意见：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

2018年12月4日，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，通过典型案例的方式明确了“挂靠”开票行为不构成虚开增值税专用发票罪的指导意见。最高人民法院裁判要旨：被告人以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》正式实施，解释第十条第二款规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。最高人民法院认为是否构成虚开增值税专用发票罪关键在于两点：其一，行为人主观上是否具有骗抵国家税款的故意；其二，行为人客观上是否对国家税款造成损失。

通过上述最高人民法院发布的复函，案例及司法解释，可以看出随着社会经济的发展，交易模式越来越多样、复杂，刑事领域对于虚开增值税专用发票的认定已经从形式判断转变为实质判断。

三、司法实践中“挂靠开票”不构成虚开犯罪的认定要点

（一）“真实交易”是重要前提

无论是从税法层面还是刑法层面来看，认定是否属于“虚开”都离不开“真实交易”这一重要前提。本案中房地产建设项目已竣工验收，在案证据包括分包合同项下的施工资料、施工合同、工资表、现场照片等，均能反映分包工程的实际施工情况，能够证实本案交易真实，项目真实存在。另外，司法机关判断有无真实交易的思路往往是审查“四流”（货物流、资金流、发票流、合同流）是否一致，但是现实生活中存在一些特殊情形，如物流、建筑等行业，因业务复杂、涉及跨地域合作，加上业务模式的特殊性和行业惯例，可能出现四流不一致。因此，在遇到特殊交易模式时必须根据是否有真实交易等实际情况进行具体分析。

（二）经营模式符合“挂靠”的特征

挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为（参考陈祖琪虚开增值税专用发票案）。在司法实践中区分“挂靠”和“虚开”可以从以下几个角度进行判断：

1.挂靠人与被挂靠人之间是否存在挂靠协议（书面或口头）：通过挂靠协议能够看出双方是否存在明确的挂靠合意，明确双方权利义务，被挂靠方提供资质、管理等支持，挂靠方支付费用。这里的挂靠协议只是作为参考，因《建筑法》原则上禁止“挂靠”，实践中实际施工人往往以被挂靠方名义与发包人签订“分包”协议，即名为“分包”实为“挂靠”，不会直接签订挂靠协议。若无法证明上述“挂靠”合意的形成过程，可能会被认定为掩盖“虚开”行为。

2.挂靠人是否有交易或开票资质：在建设工程领域，实际施工的个人往往没有施工建筑资质，必须挂靠有资质的单位进行施工，因此无资质的实际施工人挂靠有资质的单位（被挂靠人）动机合理，理由充分。

3.实际履行情况：挂靠人以谁的名义签订合同，达成交易。在挂靠情形下挂靠方负责具体交易的实施（如货物采购、交付等），被挂靠方仅提供名义上的主体资格。通俗讲可以将挂靠人视为被挂靠人的一个部门，其必须以被挂靠人的名义进行经营活动。这一点与国家税务总局办公厅对39