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全球税收治理中“双支柱”方案的实施障碍——基于2023年OECD

《包容性框架进展报告》

一、摘要与关键词

摘要

为应对数字化和全球化对现有国际税收体系造成的侵蚀，“经济

合作与发展组织/二十国集团（OECD/G20）包容性框架”制定了具有里

程碑意义的“双支柱”全球税收改革方案。该方案旨在通过支柱一（

重新分配大型跨国企业的部分超额利润）和支柱二（设定全球最低企

业税率）来确保跨国公司“在任何地方都支付其公平份额的税收”。

本研究旨在系统评估“双支柱”方案在实施过程中所面临的制度、政

治和技术障碍，特别是基于2023年OECD《包容性框架进展报告》所揭

示的最新困境。研究采用政策文本分析与国际政治经济学理论相结合

的定性方法，聚焦于方案的法律一致性、国内立法差异、税基侵蚀与

利润转移（BEPS）的存续风险以及发展中国家的利益保障。核心发现

表明，实施障碍主要体现在：支柱一的复杂性与低参与度，其跨国协

调机制和法律一致性面临巨大挑战；支柱二的“最低税率竞赛”风险

，以及发展中国家在税收收入分配上的结构性弱势。研究结论认为，

缺乏一个具有强制约束力的多边税收公约和独立争端解决机制，将使

“双支柱”方案的自愿性协调机制难以克服国家主权和财政利益的根

本冲突，最终可能导致全球税收治理向“碎片化合规”和“双重征税

风险”的方向演变。

关键词

全球税收治理；双支柱方案；OECD包容性框架；最低企业税；实

施障碍；税基侵蚀

二、引言

研究问题的宏观背景与现实意义

自20世纪90年代以来，全球经济的数字化和深度全球化，使得现

有的国际税收体系——一个建立在“实体存在”和“源泉地征税”原

则基础上的旧框架——面临前所未有的挑战。跨国企业，特别是大型

科技公司，能够通过复杂的税基侵蚀与利润转移（BEPS）策略，在低

税率管辖区集中申报利润，从而实现全球范围内有效税率的最小化。

这种现象不仅导致各国政府财政收入的大量流失，更严重损害了税收

公平性，加剧了国际税收竞争，并对多边主义构成了严峻挑战。

为应对这一结构性危机，由OECD和G20主导的“包容性框架”汇集

了140多个国家和司法管辖区，并于2021年达成了关于“双支柱”方案

的全球共识。支柱一旨在将部分跨国企业（MNEs）的超额利润重新分

配给市场管辖区；支柱二则通过设立15%的全球最低企业税率，以终结

各国之间的有害税收竞争。该方案被视为国际税收治理自上世纪20年

代以来的最大变革，标志着全球税收原则从“谁拥有实体谁征税”向

“谁拥有市场谁征税”的根本性转变。

然而，达成政治共识只是第一步。方案的真正挑战在于其全球范

围内的实施和协调。双支柱方案是一项复杂的、多边主义色彩浓厚的

“软法”安排，需要各国在国家主权、国内法律和财政利益上做出重

大让步。从2022年至2023年，随着各方将共识转化为国内立法和国际

协调文本，实施过程中所面临的制度、政治和技术障碍日益清晰，特

别是在2023年底OECD发布的《包容性框架进展报告》中，这些障碍被

系统性地揭示出来。

核心研究问题的提出

本研究的核心问题是：基于2023年OECD《包容性框架进展报告》

及相关政策文件，全球税收治理的“双支柱”方案在转化为具有法律

效力的全球协调规则时，面临哪些关键的制度、政治和技术障碍？这

些障碍如何威胁到方案的整体一致性、有效性，并可能加剧发展中国

家在税收收入分配上的结构性弱势？

研究目标、内容与结构安排

为回答上述核心问题，本研究设定了以下具体目标：

1.诊断制度障碍：系统分析双支柱方案在多边公约、国内立法

转化和争端解决机制上的制度性缺失，特别是支柱一的“金额A”和支

柱二的“收入涵括规则”（IIR）在不同国家法律体系中的协调难度。

2.评估政治障碍：评估“最低税率竞争”和“税收主权冲突”

的政治障碍，特别是在美国、欧盟等关键经济体国内立法受阻的情况

下，对全球实施时间表和一致性造成的威胁。

3.剖析发展中国家困境：深入分析发展中国家在支柱一的利润

分配份额和支柱二的“应税规则”（UTPR）上所面临的结构性弱势和

利益保障机制的薄弱性。

本文结构安排如下：第三部分将系统回顾国际税收治理、BEPS行

动和全球最低税率的文献；第四部分阐明本研究采用的政策文本分析

与比较研究方法；第五部分是本文的