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谈消费税的纳税筹划 河南洛阳彭宏超 一、选择合理的加工方式进行纳税筹划 应税消费税产品在生产加工过程中。所处的流转环节不 周，其计税依据也有所不同。如果纳税人在应税消费品的生产 加工过程中选择了正确、合理的加工方式，就会相应地减少应 缴纳的消费税，降低自己的税负。 实际工作中，纳税人对应税消费品的生产主要有自营和 委托加工(即外包)两种方式。纳税人以白营方式生产应税消 费品时．所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税 依据的；而采用委托加工方式生产时。所缴纳的消费税是以受 托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税 依据的，并由受托方进行代扣代缴的。两者的计税基数是不同 的。通常情况下，受托方代扣代缴消费税的计税价格往往要低 于应税消费品的实际销售价格，并且受托方计税价格低于应 税消费品实际销售价格的差额部分，是不缴纳消费税的。这样 一来，纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，往往会节约 一定数额的消费税．并且在受托方与委托方存在着关联关系 的情况下，受托方收取的委托加工费可能会更低，从而使得代 扣代缴消费税的组成计税价格也会降低，纳税人获取的收益 会更大。 例l：某酒业公司签订～份80 000千克的粮食白酒订单． 合同规定的不含税价格为2 000 ooo元，白酒生产所需要的原 材辩成本为500∞o元，加工成本为“o 0()0元。若酒业公司 自行生产该批白酒，应缴纳的消费税为480 000元(2 000 000× 20％+80 000×2xo．5)。若酒业公司将白酒外包给一家白酒厂 生产(假设委托加工费用与自营加工成本相同)．受托方按组 成计税价格进行代扣代缴消费税．这样，酒业公司应缴纳的 消费税为315 oI：lo元[(500 ooo+440 ooo)一(1—20％)×20％+ 80 000x2xO．5]，如果酒业公司收回白酒后不再进行加工，而 将白酒直接交付给定货单位．就不需要再缴纳消费税了，从而 酒业公司可节约消费税165 ooo元(480 000一315 000)。同时． 由于纳税人所缴纳的消费税允许在计算企业所得税前扣除， 因此，纳税人缴纳消费税的多少，还将直接影响其税后净收益 的数额。 沿用例1：假设该酒业公司适用的城市维护建设税税率 为7％，教育费附加为蛳，企业所得税税率为33％。在采用委 托加工方式的时候，由于所缴纳的消费税是由曼托方代扣代 缴的．纳税人所缴纳的这部分消费税是不需要缴纳城市维护 建设税和教育费附加的，因此．其税后净收益为499 150 -^----●_‘^_-^_●_-__-^●●^_●q-_●●h^-‘----_-●^^‘-H_--^●●～-__Hd●-～_●～__●●^_-～●--H_●_^●-～__-●^●●、__-●^^-h-___^●--_^●-一、●--¨-o 人融资租赁资产的取得成本(历史成本)。②以上会计分录的 来实现融资收益20万元，是出租^租出接公龛价值计价的资 产时尚未宴现的利息收入，也完全符台将最低租赁收款额、初 始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未 实现融资收益的规定。 ， (=) 《企业会计准则一应用指南》附录《会计科目和主要账 务处理》中，在解释“】46l融资租赁资产”辩目的相关主要账 务处理时，是这样表述的：在租赁期开始日，按租赁开始日最 低租赁收款额与初始直接费用之和．借记“长期应收款”科目。 按未担保余值．借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公 允价值(最低租赁收款额与未担保余值的现值之和)，贷记“融 资租赁资产”科目，按发生的初始直接费用。贷记“银行存款” 等科目，按其差额．贷记“未实现融资收益”科目。融资租赁资 产的公允价值与其账面价值有差额的，还应倍记。营业外支 出”科目或贷记“营业外收入”科目(在解释“161l未担保余 值”科目的相关主要账务处理时，也有类似的表述)。 笔者认为．上述文字表述明显不妥。原因在于：这样进行 账务处理，虽然使未实现融资收益的金额符合其实质．但却使 “融资租赁资产”科目的借方核算的不是出租人融资租赁资产 的取得成本(历史成本)．面是其公允价值。这既不符合设置 “融资租赁资产6科目的初衷——核算企业为开展融资租赁业 务取得资产的成本，也不符合一般资产类科目核算所遵循的 历史成本原则。 沿用上倒，按《企业会计准则——应用指南》附录《会计科 目和主要账务处理》中对“1461融资租赁资产”科目的相关 主要账务处理的解释：出租方在租赁期开始目的会计分录为： 借：长期应收款——应收融资租赁款240万元；贷：融资租赁 资产220万元(公允价值)，未实现融资收益20万元。同时， 借：融资租赁资产5万元；贷：营业外收人5万元。 分析：虽然以上会计分录中未实现融资收益的金额为20 万元——符台未实现融资收益的实质