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分期收款销售业务 增值税纳税义务的确认和计量 林爱梅 姜 浩 糕 《企业会计准则第 14号——收入》(以下简称新准则)对 二．分期收款销售商品增值税纳税义务的计量 分期收款销售商品收入的确认做出了规定 ：一是企业应当按 照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收 按照我国税法的规定，企业发生了应纳税行为，取得了 入 的金额 ，二是如果合 同或协议价款的收取采取递延方式， 应纳税收入，就应当计算缴纳相关税费。现行会计实务 中分 实质上具有融资性质的，应当按照应收合 同或协议价款的公 期收款销售商品增值税的业务处理方法主要有 ：①发出商品 允价值确定销售商品收入的金额。该规定表明企业不再分期 时以商品的公允价值为计量基础确认增值税纳税义务 ；② 确认销售收入。收入确认的变化使增值税纳税义务的计量 收取最后一笔货款时以商品的公允价值为计量基础确认增 也发生了相应的变化。 值税纳税义务 ；③ 以公允价值为计量基础分期确认各年增 值税纳税义务。这三种方法对分期销售递延收款涉及增值税 一 ． 分期收款销售商品增值税纳税义务的确认 纳税义务的确认时间并不统一，但各方法均以销售商品的 会计与税法在分期收款销售商品收入确认时间上不一 公允价值为基础计量企业的增值税纳税义务。笔者认为，这 致。新准则第4条规定 ：企业的销售商品收入同时满足下列 种计量增值税纳税义务的方法并不合理，现举例分析如下： 条件的，才能予以确认 ：一是企业已将商品所有权上的主要 假设一货物现销的价格是800万元(含增值税)，企业签 风险和报酬转移给购货方 ；二是 业既没有保留通常与所 订销售合 同，如果分五年收款，则每年收款200万元。企业 有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效 销售实现时确认销售收入并结转成本 。 控制 ；三是收入 的金额能够可靠地计量 ；四是相关的经济 按照上述第一种增值税计量方法，企业在第一年就要全 利益很可能流入企业 ；五是相关的已发生或将发生的成本 部缴纳 116．25万元(800--1．17×0．17)增值税(本文不考虑增 能够可靠地计量。按照收入的确认条件，会计上分期收款销 值税进项税额)，即企业需提前垫付93万元(116．25÷5×4)税 售商品收入确认的时间为发出商品时。而税法并没有规定企 金，加大了企业的现金支付压力，这对企业来说是不合理的。 业销售货物收入的确认条件，一般是以会计处理确认的收入 上述第二种处理方法是企业于最后一年缴纳 116．25万 为基础，但对分期收款销售商品这种特殊的销售形式，则以 元的增值税，而企业在第一年收到款项时就发生了应纳税行 企业是否具备实际的纳税能力为标准来确认收入的实现。在 为，也就是说企业推迟了缴纳增值税的义务，这与税法是矛 税务处理上，一般以发出货物并取得货款或取得收款凭证 盾的。 时，确定企业的纳税义务。《增值税暂行条例实施细则》第38 上述第三种处理方式是企业每年年末在收到款项时履 条规定，采取赊销和分期收款销售货物的，以合同约定收款 行纳税义务，缴纳增值税23．25万元(800--1．17×O．17÷5)， 日期的当天作为纳税义务的发生时间。因此，企业采用分期 没有以企业每年实际收到的款项为依据缴纳增值税，而是以 收款销售商品增值税纳税义务的确认应以企业合同约定收 商品的公允价值为计量基础分期缴纳税金。在分期收款具有 款日当天为准。 融资性质的销售方式下，新准则以公允价值确认收入，将合 36财务与会计 ．综合版-20o906 同价款高于公允价值的部分认定为融资收益 ，则这部分收益 的价款为683．76万元(800÷1．17)，1000万元 中的价款为 不应纳入流转税的计征范围。但是按照现行 的