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对集团内部交易损益合并底稿权益法调整的探讨 黄平 （浙江财经学院会计学院 310018） 【摘要】 在合并底稿中对集团内部交易的未实现损益进行权益法调整须注意以下三个问题：一是区 分顺销和逆销业务；即顺销业务的未实现损益需要全部调整，而逆销业务的可以全部调整或按实体理论按 控股权比例进行调整（即在多数股权和少数股权之间分摊）；其次，在对集团内部交易损益进行权益法调 整的前提下，后续分段抵消分段抵销长期股权投资和投资收益时的两笔分录中必须将集团内部交易的抵消 一并纳入，否则分录的平衡关系将受到影响；第三，在连续编制合并报表情况下，后期合并的期初应该对 前期累计调整影响进行调整，体现调整方法一贯性。而以上三个方面，目前准则讲解的处理均存在不当之 处。本文通过举例完整说明完全权益法在合并底稿中的调整及后续抵销处理方法，并对比说明目前准则讲 解中的不合理做法。最后对合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整本身的必要性进行反思，提出更 为简便合理的应用对策。 【关键词】 权益法 内部交易损益 合并抵销调整 按我国投资准则规定，母公司个别报表对子公司的投资采用成本法核算；按企业合并准则规定，母公 司在编制合并财务报表时，在底稿中对子公司的长期投资调整为权益法后再进行相关抵销。长期股权投资 权益法的应用有完全权益法和非完全权益法之分。在完全权益法下，除了对被投资公司的净利润、利润分 配等权益变动事项作相应调整外，还需要对投资公司与被投资公司之间的内部交易导致的未实现损益进行 调整。对于合并底稿中母公司对子公司长期股权的权益法调整，在 2010 年第二次修订的准则讲解中（下 称“准则讲解”）对集团内部交易损益也进行权益法调整。在合并底稿中对集团内部交易的未实现损益进 行权益法调整须注意以下三个问题：一是区分顺销和逆销业务；即顺销业务的未实现损益需要全部调整， 而逆销业务的可以全部调整或按实体理论按控股权比例进行调整（即在多数股权和少数股权之间分摊）； 其次，在对集团内部交易损益进行权益法调整的前提下，后续分段抵消分段抵销长期股权投资和投资收益 时的两笔分录中必须将集团内部交易的抵消一并纳入，否则分录的平衡关系将受到影响；第三，在连续编 制合并报表情况下，上期对内部未实现损益进行了权益法调整的情况下，则后期合并的期初应该对前期累 计调整影响进行调整，体现调整方法一贯性。而以上三个方面，目前准则讲解的处理均存在不当之处。本 文将通过一个简单的例题来说明完全权益法在合并底稿中的调整及后续抵销处理方法，并对比说明目前准 则讲解中的不合理之处。最后对合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整本身的必要性进行反思，提 出更为简便合理的应用对策。 247 一、集团内部交易未实现损益的权益法底稿调整 （一）顺销与逆销对少数股东损益（权益）的影响 对于集团内部交易的未现实损益，无论是顺销还是逆销，也不论是全资子公司还是非全资子公司，在 合并财务报表中都是需要全额抵销的，这体现了母公司“控制”这一事实。但在非全资子的情况下，顺销 和逆销对少数股东损益（权益）计算有两种不同的影响： 在顺销的情况下，母公司的净利润中包括了全部的未实现损益，而子公司的净利润则不受影响，少数 股权权益和损益的计算不受该未实现损益的影响。 在逆销的情况下，子公司的净利润中包括了逆销的未实现损益，而母公司的净利润则不受影响，此时 少数股东收益因子公司的净利润中含有未实现损益而受到影响。所以在逆销的情况下，少数股东收益和权 益的计算又有两种不同方法：一是对逆销的未实现损益在多数股权和少数股权之间进行分摊，即在计算时 少数股东收益或权益时，应先剔除该逆销未实现损益；二是不对逆销的未实现损益在多数股权和少数股权 之间进行分摊，即在计算时少数股东收益或权益时，不剔除该未实现损益，实际上全由多数股东负担了， 即全部