公允价值会计应用水平的分类及改进.pdfVIP

工作 GONG ZUO 研究 YAN JIU 公允价值会计应用水平的 分类及改进 □赵鹏飞周静林 （浙江工商大学财务与会计学院、财务处浙江杭州 310018 ） 提要：公允价值是一种虚拟 的计量属性 ，在会 计 准则 中得 到普遍应 用 。 本 文将会 计 准则 中公允价值会 计应 用 水平 归为三 个层级 ：第一层级 为公允价值 变动 的完全损 益化 ；第二层 级 为 变动 计入权 益账 户 ，辅 助减值会 计 ； 第三层级 为不确认公允 价值 变动 ，即历 史成本计量 ，辅助减值会 计 。 在 分析评述 三 个层 级基础上 ，笔 者认 为 第 二层级 的处理 需要 一 些改进 ，并 以“可供 出售 的金 融资产 ”科 目的具体核 算进行讨论 。 关键词： 公允价值会 计 应 用水平 虚拟性 改进 历史成本计量虽然目前仍然是会计准则体系中重要 将公允价值会计应用水平分为三个层级： 的计量属性之一，但事实上，纯粹的历史成本计量 第一层级： 在初始及后续计量全过程应用公允价值计 及会计几乎消失，辅之于的是修正历史成本计量及会计， 量及会计，将变动损益化。 这是完全公允价值会计，是公允 即减值会计。而公允价值计量及会计不断普及，尤其在金 价值应用的理想水平，与会计目标最接近，也是会计界追求 融领域。 笔者认为，减值会计实质上属于公允价值会计， 的目标。 目前，只是在部分金融工具中得以实现，如我国《企 属于初级萌芽下的公允价值会计，因为在确定减值时，包 业会计准则第 号——— 金融工具确认和计量》 中，交易性 22 括我国企业会计准则、 国际财务报告准则（FRIS ）、美国财 金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 务会计准则（FAS ），很多情况下实际都应用了公允价值 的金融资产即属于此种情况。 这一水平的应用一般具有严 概念， 是根据计量日的公允价值与历史账面价值的差额 格的条件限制，与会计环境密切相关，包括金融市场的发达 确定减值，只是基于传统谨慎性要求不反映其增值。无论 程度、会计人员的整体素质及监管水平等。相关会计环境越 是根据 FASB 、IASB ， 还是我国会计准则中对公允价值的 好，这一层级的应用范围越广泛，也一定程度上表明了该国 定义，公允价值实质不属于一种计量属性，更多的是一种 会计准则水平的高低。我国在上个世纪 年代也曾引入公 90 概念与计量追求的目标， 因为公允价值的确定必须依赖 允价值会计，但由于环境的巨大落差与不成熟，被企业滥用 市场价格等载体，换一种说法，公允价值是一种虚拟的计 成为盈余管理的工具，最后迫不得已取消，实践告诉我们， 量属性，必须以其他计量属性为基础才能确定（我国基本 公允价值会计应用需循序渐进。 会计准则中将其列为计量属性之一， 但在 FASB 概念框 第二层级： 在初始及后续计量中全过程应用公允价 架中并未作为计量属性之一）。 以此为基础分析，公允价 值计量，将变动损益计入权益账户，发生减值损失时将减 值计量及会计实际上已在会计准则中得到全方位的应 值损失计入损益， 如我国会计准则中对可供出售金融资 用，只是应用程度与深度不同而已。 公允反映的理念已在 产的处理即属于这种情况。 这种处理受到会计谨慎性原 会计界普及，会计职能有更好实现的可能，此也为会计职 则的影响， 与第一层级的区别主要在于对公允价值变动 业所追求之目标。 本文分析了会