融资性质分期收款销售涉税处理浅析.docVIP

具有“融资性质”的分期收款销售，是指合同或协议价款的收取采用递延方式（一般为三年以上）的商品销售。该销售会计准则与税法在收入确认方式、确认时间和确认金额等方面存在着差异，给企业带来了烦琐的纳税调整。 　　一、会计与税务处理规定 　　（一）会计处理规定《企业会计准则14号——收入》（以下简称《准则》）规定：满足销售实现条件时，分期收款销售实质具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。依据《准则》，企业在销售实现时确认收入，收入金额按合同或协议价款的公允价值计量，并按其计算应交纳的增值税，同时结转相应成本。合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按应收款项的摊余成本和实际利率，计算确定的金额进行摊销，作为财务费用抵减处理。 　　[例]甲、乙公司均为一般纳税企业，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为780万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元（市场价格），所得税率25％（假设不考虑其他税费，计量单位：万元）。 　　（1）销售成立（企业发出商品）时 　　借：长期应收款 1170? 　　　　?贷：主营业务收入 800 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170 　　未实现融资收益 200 　　同时应结转销售成本 　　借：主营业务成本 780 　　　　贷：库存商品 780 　　上例中，未实现融资收益200万元，应在合同规定的收款日按实际利率法确定为利息收入。为此，应先计算出实际利率，即将每年末分期收款的200万元折成现值为当前售价800万元。 　　800＝200×（P／A，i，5） 　　利用内插法可求得实际利率为7.93％，每期计算的利息收入金额如表1。 　　 　　（2）第一年末（合同约定的收款日） 　　借：银行存款 234 　　　　贷：长期应收款 234 　　同时确认利息收入 　　借：未实现融资收益 63.44 　　　　贷：财务费用 63.44 　　以后年份依此类推，不再赘述。 　　（二）税务处理规定 《增值税暂行条例》（以下简称《增值税条例》）规定，采取分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为“合同约定的收款日期”当天，并按此时间（合同约定的收款日）开具增值税专用发票。新《企业所得税法实施条例》（以下简称《所得税条例》）规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，当期确认应税所得，计算应交所得税。依此规定，企业按合同约定日期开具增值税发票，确认收入实现，收入金额为分期收款金额，并结转相应成本，计算应交增值税和所得税额。企业每年处理结果（每年处理相同）如下： 　　确认收入（合同约定分期收款额）＝1000÷5＝200（万元） 　　确认成本（与确认收入相关的成本）＝780÷5＝156（万元） 　　应交增值税（依据开具发票金额）＝200×17％＝34（万元） 　　应交所得税＝（200－156）×25％＝11（万元） 　　二、会计与税务处理的差异 　　（一）销售收入确认时间与计量差异 　　会计在商品发出，符合销售实现条件时确认收入的实现，一次确认收入800万元。而税法上，销售实现的时间是合同约定的收款时间，销售收入金额是合同约定的分期收款金额，每次确认收入为200万元（即1000÷5），共1000万元。两者总收入金额差200万元（1000－800）。该差异在后续期间会计确认为利息收入，而税法不予确认。 　　（二）增值税确认时间差异 　　会计在销售实现时一次确认应交的增值税额170万元，税法于合同约定的时间分次确认增值税额34万元（200×17％）共170万元，处理结果：总金额一致，确认时间不同。另外，按《增值税条例》规定，分期收款销售的增值税发票开具时间是合同约定的日期（即每年末），销售收入金额与应交的增值税额一致，确认应交增值税的依据是增值税专用发票。会计处理结果销售收入的金额与应交增值税金额不符，且确认金额无据可查（此时按税法规定未开据增值税发票）。 　　（三）所得税纳税调整差异 　　一是三项费用扣除差异。《所得税条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于业务招待费、广告费和业