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企业集团汇总纳税的法律解析 　　【摘要】 企业集团的汇总纳税制度是企业所得税法中的特殊制度，与通常的“独立mdash;mdash;属地纳税制度”相比，该制度具有突出的特异性，其制度目标和税权配置都较为特殊；研究其与独立纳税制度的差别、与税法基本原则要求的差距，以及与转移定价、亏损结转制度的关联，有助于进一步推动汇总纳税理论的发展和制度的完善。 　　【关键词】企业集团；汇总纳税；独立纳税 　　【写作年份】2007年 　　【正文】 　　一、问题的提出与界定 　　在纷繁复杂的税收法律制度中，企业集团汇总纳税制度是一类潜滋暗长的新兴制度。对于此类重要制度的研究，目前主要侧重于税收管理方面。[1]但该制度其实不仅涉及税收征管，而且也涉及会计、产业政策等经济问题，同时也关乎政治、法律等诸多方面，[2]影响甚广，若对其中蕴含的诸多重要法律问题长期失察，则对于该制度的完善及相关法学理论的深化不利，故应从税法等相关部门法的角度展开法学研究。 　　缘于税法的复杂性，特别是税法制度形成过程的复杂性，税法上的诸多概念往往需经具体界定方能免于混淆，“汇总纳税”一词也不例外。事实上，过去在所得税、增值税等制度中，都曾使用过“汇总纳税”一词，且在所得税领域用得更为集中和普遍。[3]在所得税领域，“汇总纳税”一词主要用于两个领域，体现为两类意义：一类是与所得税的税基确定直接相关的汇总纳税；另一类是与税收抵免中的税额抵扣相关的汇总纳税。由于后者可以通过国际税法或国内税法上的税收抵免概念来予以说明，因此，人们通常主要在第一类意义上使用汇总纳税的概念。 　　上述对汇总纳税概念使用范围的界定，也源自现实的制度规定。我国1994年实施的《企业所得税暂行条例》第14条规定：“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”，对于其中需要由“国家另作规定”的部分，《企业所得税暂行条例实施细则》第43条进一步明确规定：“铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳（企业所得税）”。正是依据上述规定，国家税务总局从1994年开始，制定了一系列规范性文件，其中既包括有关企业集团汇总纳税的综合性规定，又包括针对相关具体行业的某类企业集团的汇总纳税规定，相关行业涉及金融业（特别是四大国有商业银行、政策性银行、保险公司、证券公司等）、电信业（包括中国移动、中国联通、中国电信等大型企业）、运输业（包括铁道、民航）等，从而形成了我国企业集团的汇总纳税制度。 　　从近年来制度建设的情况看，企业集团汇总纳税制度的核心，是强调符合法定条件的集团公司及其所属关联企业，可以作为“一个整体”来汇总合并缴纳企业所得税。具体言之，汇总纳税是指相关企业“按照有关规定计算出应纳税所得额（或亏损额），由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。”[4]由于汇总纳税制度允许对相关主体的收支盈亏予以汇合、加总，它在整体上会影响相关企业的税基确定，从而影响其最终的所得税税负，与通常的独立纳税原则、属地纳税原则的基本要求相去甚远，因而它是一类例外的、特殊的制度。 　　尽管汇总纳税制度有其特殊性，但因适用于该制度的主体（目前是几类特殊行业的大型企业集团）在国计民生方面举足轻重，其经营网络遍及全国，对现实生活影响深刻而广泛，使得该制度的实际适用范围并不狭窄，其中存在的诸多法律问题不仅涉及税法，还涉及公司法或企业法、会计法、竞争法、产业法，以及宪法、行政法等诸多领域，因而确应对其从不同角度展开深入研究。 　　目前，对于企业集团汇总纳税制度本身的特殊性或与其他相关制度的差异性，对于其制度目标及税权配置等基本问题，学界还缺少基本的研究，但这些问题非常重要，因而本文拟予以初探。此外，企业集团的汇总纳税制度与独立纳税制度的冲突、对税法基本原则要求的体现，以及与转让定价制度、亏损结转制度等相关制度的关联等问题，本文拟进一步辨析研讨，因为这有助于进一步揭示汇总纳税制度的特异性及其制度价值，促进现行制度的完善。 　　二、汇总纳税制度的特异性 　　企业集团汇总纳税制度的特异性，指的是该制度与其他纳税制度相比所体现出的特殊性和差异性。如前所述，该制度作为企业所得税领域的一项特殊制度，是通常实行的独立mdash;mdash;属地纳税制度的例外。本来，按照独立mdash;mdash;属地纳税原则的要求，母公司控股的子公司，完全可以依法作为独立的纳税主体直接向机构所在地的税务机关纳税，而不应与其他分支机构或子公司等一起汇总纳税。因为无论是哪个分支机构或子公司有亏损则在汇总纳税时都会在总体上降低税基，从而减少企业的总体纳税支出和国家的税收收入。 　　汇总纳税制度作为一类特殊的税法制度，因其在主体等方面有特殊的限定，故在适用范围上并不具有一般税法制度的普适性，这也可视为税法普适性的一个局限。[