论合并财务报表与财务会计概念框架的冲突.docVIP

论合并财务报表与财务会计概念框架的冲突 　　一、引言 　　合并财务报表是当今世界流行的会计惯例和会计实务，也是各国会计准则的重要内容之一。合并财务报表产生于控股合并，当一个企业（投资企业）取得另一企业（被投资企业）有表决权的股份（或出资证明），并能够控制其财务和经营政策，而被投资企业仍保持其独立的法人资格并继续经营时，控股合并就产生了。投资企业成为母公司，被投资企业成为子公司；母公司和子公司分别是法律主体和会计主体，它们通过建立凭证、账簿和报表体系来反映其财务状况、经营成果和现金流量。当母公司将自身及其控制下的子公司作为一个整体（通常被视为企业集团）来看待，并试图反映这一整体（即企业集团）的财务状况、经营成果和现金流量时，合并财务报表问题就产生了。母、子公司作为一个整体来看待时，通常被称为企业集团；但该企业集团并不具备法人资格，也没有哪一方为该企业集团承担民事责任和民事义务。依据目前有关合并财务报表准则和实务，合并财务报表是在母、子公司自身财务报表（又称个别财务报表）的基础上，经过加总、调整和抵销等专门的合并程序由母公司编制的。由于合并财务报表的编制没有专门的会计凭证和账簿资料作为依据，而是借助于复杂的调整和抵销程序，因此合并财务报表会计和审计实务异常烦琐和复杂，历来被视为财务会计的难题。 　　尽管合并财务报表在实务中非常流行，而且其异常烦琐的程序带来会计编制和审计方面的困惑和障碍，并耗费大量的人力和财力，但合并财务报表的理论依据和理论基础问题至今尚未解决；合并财务报表在实践中的作用和效果也缺乏来自实践的证据。笔者拟探讨合并财务报表的理论基础问题。 　　为了从理论上解释合并财务报表，从而为合并财务报表实务提供理论基础，逐步形成了几种流行的合并报表理论，其中最为著名的有母公司理论、主体理论以及所有权理论。其中，母公司理论和主体理论占据主导地位，而且国际会计准则以及主要国家的会计准则正在从母公司理论转向主体理论，如国际会计准则和我国会计准则关于合并报表的定义以及合并报表的编制程序均体现了主体理论。但必须指出，这些见诸教科书的所谓“合并报表理论”均存在着与财务会计概念框架的冲突，而财务会计概念框架却是指导和解释会计准则的整体理论和系统理论。换言之，目前的合并财务报表准则和实务还没有能够有效地纳入到财务会计概念框架之下，也可以说，合并财务报表缺乏理论依据和理论基础。 　　二、母公司理论 　　（一）基于母公司理论的合并财务报表特征 母公司理论将企业集团看作是母公司的延续；将合并财务报表视为母公司自身财务报表（或称个别财务报表）的“放大”。在母公司自身财务报表中，母公司在其子公司中享有的权益是通过权益法反映在“长期股权投资”以及“投资收益”两个项目中。母公司通过编制合并资产负债表，将母公司自身财务报表中的“长期股权投资”项目抵销，从而将其“放大”为子公司的具体资产和负债项目；合并资产负债表中的所有者权益仍然是母公司股东的所有者权益，子公司少数股权股东在子公司中的所有者权益在合并报表中则不被视为股东权益。母公司通过编制合并利润表，将母公司个别利润表中的“投资收益”项目抵销，从而将其“放大”为子公司的具体收入、费用和利润项目；子公司少数股权股东在子公司利润中享有的份额，在合并利润表中不作为利润看待。 　　具体而言，按照母公司理论，合并财务报表的基本特征如下：（1）股东权益的内容和列示。在合并资产负债表中，股东权益仅限于母公司股东的权益；子公司少数股权股东的权益被排除在合并股东权益之外：或者作为负债列示，或者作为独立的夹层列示在负债和股东权益之间。（2）合并净收益及少数股权股东的收益。在合并利润表中，合并净收益属于母公司股东的净收益；子公司少数股权股东的应享收益，则被排除在合并净收益之外：或者作为费用列示，或者作为合并净收益的扣除项目。（3）资产和负债的计价。在合并资产负债表中，对于母公司个别报表中的资产和负债，均按照其原账面价值计价；对于子公司个别报表中的资产和负债，则分别以下两种情况计价。如果母、子公司之间的合并被视为购买，那么子公司净资产中由母公司享有的部分，按照购买日公允价值计价；如果母、子公司之间的合并被视为权益结合，那么子公司的资产、负债均按照原账面价值计价。（4）合并过程中产生的商誉。如果母、子公司之间的合并被视为购买，那么合并成本大于母公司享有的子公司净资产公允价值份额的部分，作为商誉确认；即商誉属于母公司，与少数股权股东无关。（5）未实现内部损益。母、子公司间未实现损益，在母公司销售给子公司的情况下（顺销），全额抵销；在子公司销售给母公司的情况下（逆销），按照母公司所购股权的比例抵销。 　　（二）母公司理论与现行财务会计概念框架契合分析 由于IASB的概念框架和FASB的概念框架是目前财务会计概念框架的代表，二