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解读支持企业重组的所得税新政 　　摘要：国家财税部门从2014年底陆续发布一系列新的文件，形成了相对完整的支持企业重组的税收优惠体系。本文以股权收购为例，在编制会计分录的基础上，比较特殊性税务处理和一般性税务处理对重组企业所得税的差异，得出结论并建议完善。 　　关键词：企业重组 企业所得税 会计处理 特殊性税务处理 　　为贯彻执行《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，财税部门从2014年底陆续发布了一系列文件，涉及企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税等，加上2011年就出台的改制重组相关的增值税、营业税优惠政策，形成了相对完整的支持企业重组的税收优惠体系，大大减轻企业重组的税收成本。据统计，2014年我国上市公司兼并重组数量和规模均有较大幅度增长，共发生交易3546宗，同比增长44.3%，交易金额达到9874亿元，比增48.4%。 　　一、新税收政策的主要变化 　　自2008年实施企业所得税法以来，以《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）为核心初步建立了一套企业重组的所得税政策体系和管理制度。但从2014年底以来，财税部门陆续发布四份文件，提供了更为优惠的税收待遇： 　　（一）放宽特殊性税务处理的享受条件 　　《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）把适用特殊性税务处理方法的股权收购和资产收购比例从75%降低到50%。 　　（二）新规定非货币性资产投资所得可以递延5年均匀纳税 　　《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）与《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）将上海自贸区递延纳税政策推广到全国适用，可以大大减轻投资者的资金周转压力，鼓励非货币性资产投资。 　　（三）取消行政审批程序 　　原先规定，企业选择特殊性税务处理的应在年度申报时向税务局书面备案，否则一律不得享受。按照2015年5月国务院取消一切非行政许可审批的要求，国税总局公告2015年第48号规定年度汇算清缴时申报提交资料即可，极大方便企业。 　　二、新政策下的税会处理 　　举例：2015年5月甲公司收购乙公司的全资子公司丙80%的股份，使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有10000万股，收购日每股净资产计税基础4元、公允价值5元。甲公司向乙公司定向增发股票6000万股，每股面值1元、增发价6元，同时支付乙公司4000万元。甲、乙公司为非同一控制下独立交易主体，双方承诺股权收购12个月内不改变原有经营活动。假设18个月后，双方将重组取得的股权转让给其他人，甲公司取得45000万元，乙公司取得40000万元。（以下未说明的，单位为万元） 　　（一）确定重组当事人 　　根据总局公告2015年第48号文，确定重组当事人如下图： 　　（二）特殊性税务处理 　　股权支付比例=36000÷（36000+4000）=90%，假设其他情形均符合税法规定条件，可以选择特殊性税务处理： 　　（1）被收购企业的原股东乙公司取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定； 　　（2）收购企业甲公司取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定； 　　（3）收购企业甲公司、被收购企业丙的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 　　（三）会计处理 　　因为甲、乙公司为非同一控制下独立交易主体，按购买法进行会计核算处理，对取得的资产和承担的负债要以公允价值计量。根据新《企业会计准则第2号―长期股权投资》（财会〔2014〕14号）规定，对不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分要按以成本计量的可供出售金融资产进行会计处理，而不再用“长期股权投资”科目。 　　三、几点结论和完善建议 　　从上述案例，可以看出：股权收购在税务和会计处理上存在重大差异，税法给予重组当事人提供的是延迟缴纳税款而不是绝对免除交税的优惠政策；同时也应注意到，对于特殊性税务处理，收购企业在之后对外转让其收购股权时可能要承担更重的税收负担，企业应当从更加长远、系统的眼光来权衡税收上的利与弊。 　　完善建议：一是国家出台文件应当腾出一定的准备时间，让纳税人能有效了解、学习和执行政策，避免税收优惠被架空。比如，总局公告2015年第40号是5月27日发文、从2014年1月开始执行的，但企业所得税年度申报的最后期限是5月31日。二是明确股权支付比例的计算口径，是按历史成本（计税基础）还是公允价值计算，或者让当事人自由选择以最大力度支持企业重组。