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论税法解释类型化方法 　　摘要： 　　传统税法解释类型化方法以“事物本质”作为类型化的基础，从“简驭繁、统一公平课税与提高行政效率”的目的价值推演出稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重这三大立论依据。但在实践中，由“事物本质”概念模糊性产生的过度类型化等行为，动摇了稽征经济原则与课税平等原则，其合法性问题一直困扰着实务界与理论界。类型化方法在税法解释中的适用应在解决立法意旨的“存在”与“认知”存疑的前提之下，将其与立法意旨相结合。立法意旨有助于人们认定税法规范中的类型标准、框架，继而依据类型标准、框架判定税法现象、事实是否符合税法规范所规定的相关类型，以图缓解“事物本质”所引发的适用争议。 　　关键词：类型化;立法意旨;事物本质 　　中图分类号： 　　DF432 　　文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.01.09 　　税收立法中的类型化被认为能够贯彻税收法定原则、增加税法可预测性，有利于纳税人利益保护，其思路与“大量法”的立法意旨相结合，有利于制定出“合乎实用”的税法规范 　　我国学者关于税收立法的类型化研究成果，参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学， 2014（6）：154-168;杨小强.合同的税法考量[M].济南：山东人民出版社，2007：180-184;叶金育.扣缴行为的类型化研究[J].税务与经济， 2012（4）：89-97.。为便于税款的征收和缴纳，我国在各税种法中对不同类型的征税对象分别规定了不同的税率，如在《营业税暂行条例》中规定了交通运输、金融保险等9种不同行业销售收入的应征税率。理论上，为落实税收法定原则，税务机关必须对每一起税务案件开展尽职调查，严格进行税法解释。“与发达国家相比，我国的征税成本高，而征税效率低……个别不发达地区的征税成本大大高于征税收入所得，是入不敷出。”[1]税务机关的工作量与日俱增，疲于应对各种税务案件，在税法解释过程中往往无法有效落实税收法定原则。加之立法技术水平不高，我国税收法规普遍存在内容不明确的现象，同时，在税法解释的过程也存在着大量的类推适用情况，严重侵蚀了税收法定原则。为有效利用有限的税收稽征资源，在税收法定主义的框架下，在个案正义与税收效率间寻求平衡点，我们应当关注类型化方法在税法解释中的适用。 　　本文通过对传统税法类型化解释方法适用及其争议的考察，力图澄清在税法解释中类型化方法和立法意旨为何能够相结合，并说明两者结合有助于税法解释与税法规范相符合的意义。但立法意旨一直以来都是“难以捉摸”甚至“不可知”的“存在”，是故，怎样在税法解释过程中将立法意旨与类型化方法相结合成了本文的旨趣所在。 　　一、税法解释类型化方法适用争议 　　（一）适用立论争议 　　税法解释类型化方法的应用在德国有较长历史。早在1951年，就有一起典型的适用类型化方法来解释税法事实的争议案件 　　在1951年一名德国纳税人与税务机关认定纳税支出扣除费用争议中，德国税务机关根据德国《所得税法》第33条规定的抚养支出“异常负担”行为含义，判断纳税人的行为涵摄其中，并根据该行为所定60马克作为扣除标准，要求纳税人缴纳所得税。之后，纳税人不服并向德国联邦税务法院提起诉讼。德国联邦税务法院则将《所得税法》规定的扶养亲属支出的“异常负担”作为一个开放的类型，从特定的评价标准进行判断，认为纳税人抚养母亲的支出行为与该“异常负担”支出行为类型相符，即法院在解释《所得税法》支付类型及其扣除标准时，认为根据税收统一的原则要求，除了个人和社会公众利益的考虑之外，根据二战后德国现有经济状况，为维护德国每个家庭的基本生活水平，应确定符合普通法和衡平法精神的“异常负担”行为类型及合理的扣除标准。根据该标准，法院认为可将该案中支出的“异常负担”平均金额从60马克升为100马克，这是一种有利于该案纳税人行为的解释。（资料来源：https：//www.jurion.de/Urteile/BFH/1951-02-02/IV-278_50-U.），并以此确立了类型化方法在税法解释中的先例。德国联邦税务法院在该案中认为，由于法律存在反复适用的情形，即使个别纳税义务人存在与法律规定不一致的权利或利益，那么在此类案件中，必须建立类型化，使法律有可行性，并在一定的限度内，可以不予考虑纳税义务人。舒尔茨?奥斯特罗教授认为，税法中类型化是法律解释的结果，是否能够被法律所承认，应当依一般方法论原则加以判断。德国联邦税务法院在20世纪五六十年代通过案例实践，发展出了类型化方法正当化运用的三大立论依据：稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重[2]265。此后，税法解释的类型化方法逐渐得到适用。 　　基于二战期间的行政权力独大酿成的惨剧，