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第三章 合并会计报表基本理论 学习目的：掌握合并会计报表的基本理论：母公司理论、主体理论、所有权理论和现行理论，以及各国会计规范所体现的理论依据。 目 录 第一节 合并会计报表的历史沿革 第二节 合并会计报表及其利弊分析 第三节 合并会计报表基本理论 第四节 合并会计报表基本理论的国际比较 个别会计主体向合并经济主体的延伸 合并经济主体及其信息需求 外部利益相关者对于集团整体财务信息的需求，促使企业向外提供合并会计报表。相应地，编制报表时所依据的会计主体也就从个别会计主体向合并会计主体延伸。 会计信息服务主体与合并会计理论 合并主体最大的特点：合并主体内部各方股权人和债权人在合并会计主体中所处的地位及其行使权益能力的范围和程度存在着差异。 合并会计主体内部各方权益人之间地位差异的存在，各方对合并信息的要求程度和范围也各不相同。于是产生了服务于不同主体的各种合并会计理论 。 合并会计报表的起源及发展 最早的合并会计报表是1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制的。 19世纪末20世纪初，美国出现第一次企业兼并高潮，合并会计报表在这期间得以发展起来。 美国 合并会计报表最早出现于美国，最早的合并会计报表是1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制的。 1888年，美国的新泽西州公司法第一次对合并会计报表的编制做出规定。 1940年，美国证券交易委员会又规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证券上市公司的法定义务。 英国 英国于1910年首次使用合并财务报表，但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定。 在英国，前会计准则委员会（ASC）在1985年4月发布的第23号标准会计实务公告（SSAP23）《购买合并和兼并的会计》，以及1985年、1989年《公司法》，共同规范了合并会计报表的要求。 其它国家 法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布合并会计报表，并制定发布了合并会计报表准则及规则。 国际会计准则 国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列报的规则。 国际会计准则（续） 第28号准则《在联营企业中的投资会计》说明了成本法和权益法两种方法的运用，以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。 我国 1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权，应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合并会计报表方面理论和实务上的空白。 我国（续） 1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条，都规定了：公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。 关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。 我国（续） 2005年6月，企业会计准则——合并财务报表》（征求意见稿）（主要参照国际会计准则第27号） 2006年2月，财政部颁布企业准则第33号——合并会计报表，使得合并报表实务有了较强的依据和操作指南。 目 录 第一节 合并会计报表的历史沿革 第二节 合并会计报表及其利弊 第三节 合并会计报表基本理论 第四节 合并会计报表基本理论的国际比较 合并会计报表 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并会计报表的特点 合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体； 合并会计报表由母公司编制； 合并会计报表以个别会计报表为基础编制； 合并会计报表编制有其独特的方法：在个别会计报表汇总的情况下编制抵消分录。 合并会计报表与汇总会计报表的区别 汇总会计报表主要是指由行政管理部门根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总编制的会计报表。 服务对象：投资者 vs 政