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关于上市公司重大资产重组中备考报表若干问题的探析 　　摘要：备考财务报表是上市公司重大资产重组需要公开的重要财务信息，但目前并没有法规层面的相关规范性文件。本文依据信息披露和会计准则的一些普遍性原则，并总结实务中不同处理方式的优劣，对备考财务报表的定义、编制目的、主要框架以及编制过程进行探析，并提出相关政策建议。 　　关键词：备考财务报表 问题探析 改进建议 　　上市公司并购，构成重大资产重组的，根据中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号――上市公司重大资产重组》（以下简称“格式准则”），需要依据交易完成后的资产、业务架构编制上市公司最近一年及一期或二年及一期的简要备考财务报表（以下简称“备考报表”）。 　　备考报表是上市公司重大资产重组需要公开的重要财务信息，但另人费解的是，格式准则作为目前规范备考财务报表的唯一法规层面的文件，除明确了“依据交易完成后的资产、业务架构编制”之外，对备考财务报表的定义、报表体系、重要假定、编制过程均没有提及。2001年，中国证监会曾发布《备考财务会计信息披露指引》（征求意见稿）（以下简称“征求意见稿”），该征求意见稿中对备考财务会计信息的相关内容都有比较详细的规定，但该披露指引并没有正式出台。由于一直没有统一的规则，所以备考报表的编制在实务中长期处于混乱状态。本文将依据信息披露和会计准则的一些普遍性原则，并总结实务中不同处理方式的优劣，对备考财务报表的定义、编制目的、主要框架以及编制过程进行探析，并提出相关政策建议。 　　一、备考财务报表的定义和编制目的 　　（一）备考财务报表的定义。结合格式准则和征求意见稿，本文尝试对重大重组中的备考报表给出定义：备考财务会计报表是指为了提高重大资产重组中财务会计信息的相关性，上市公司依据即将发生的重大资产重组在完成后形成的未来架构，并假设该交易在报告期期初已完成且重组后架构持续存在，而据此编制的报告期内的财务会计报表。 　　（二）编制备考报表的目的。上市公司重大资产重组，即将导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化。通过备考报表，可以基于重组后架构提供一个相对较长期间内的历史财务信息，备考报表虽然是基于一定的假设编制的，但仍然可以接近于重组完成后的实际情况，为报表使用者预测重组完成后上市公司的整体盈利能力提供参考依据，有利于投资决策和监管核准。 　　由此，编制备考报表的核心目的是提高重组会计信息的相关性。由于法规对备考报表的编报没有明确规定，所以在面临不同方法的选择时，应该以提高相关性作为一个基本原则。 　　当然，备考报表作为一种特殊的财务会计报表，除强调相关性之外，同样需要遵循可靠性等其他原则，提供不可靠的相关性信息是没有意义的。 　　二、备考财务报表的框架 　　（一）备考报表的主体架构 　　1.备考架构是假定重组完成后应纳入合并范围的会计主体。备考报表应依据备考架构来编制。会计意义上的架构，是指合并（汇总）报表所包括的全部会计主体，重组后的整体架构可以分为两部分，一部分是上市公司重组前的实际合并（汇总）范围，即使重组前已发生了会计主体变动，但该变动是不需要备考的；另一部分是本次重组即将增加或减少的会计主体，是尚未实际发生的架构变动，是需要备考的。备考架构是假定本次重组在报告期初完成后应纳入上市公司合并范围的会计主体，即假定本次重组即将发生变动的会计主体在上市公司报告期初的合并范围内即已增加或减少。 　　例：报告期初，上市公司A合并范围内有B、C、D共3家子公司，其中报告期内处置了1家子公司B；本次重大重组，A收购了一家被收购公司E，该公司期初合并范围内有F、G两家子公司，其中报告期内处置了1家子公司F；同时，本次重大重组A还将处置一家子公司C。即本次重组完成后，A实际架构包括D和E共2家子公司及1家孙公司G，即D、E、G三家主体将纳入A未来的合并报表范围。 　　问题1：B是否纳入备考报表合并范围？ 　　B属于A的子公司，无论纳入或不再纳入合并范围，B均属于A的实际架构，并不是由于本次重组所导致的减少，不能调整本次期初备考的架构，理应纳入备考范围合并范围。 　　问题2：C是否纳入备考报表合并范围？ 　　C属于A在本次重大重组中要处置的子公司，重组完成后将不再纳入合并范围，即需要假定其在期初已不在合并范围，故也不需要纳入备考报表合并范围。 　　问题3：F是否纳入备考报表合并范围？ 　　本次重组完成后，A合并范围实际增加的会计主体包括E及其子公司G，并不包括F，虽然E的期初实际架构中包括F，但其并不在本次重组范围之内，故不需要纳入备考合并报表范围，从提高会计信息相关性的角度，F重组之前不属于A，重组之后也不属于A，将其纳入备考报表反而会影响相关性。 　　2.重组资产是否构成会计