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通过多次交易分步实现控制的会计处理 　　中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2015）24-0007-03 　　摘要：2014年7月1日，修订后的《企业会计准则第2号――长期股权投资》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》开始施行。本文对新修订的会计准则中有关非同一控制下通过多次交易分步实现控制的会计处理进行了梳理和解析，并举例进行阐述。 　　关键词：分步控制 长期股权投资 合并报表 　　文总结梳理了非同一控制下，企业通过多次交易分步实现控制的会计处理，按照持股比例逐步上升的顺序，对每次增持股份的会计处理进行解析。为简化说明，本文暂不考虑股权投资减值与所得税的影响。 　　一、增持后无重大影响 　　新修订的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则（2014）”）将原《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则（2006）”）的规范范围限定在“被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资”。对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，不管在活跃市场中是否有报价、公允价值是否能可靠计量，都属于《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范的范围。 　　按照修订后的准则规定，增持后仍对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照取得股份新支付对价的公允价值，增加原该权益性投资计入科目的账面价值，即交易性金融资产（在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量）或可供出售金融资产（不限定市场活跃程度和公允价值的可计量性）的账面价值。即按照增持对价的公允价值，借记“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”科目，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目。增持后，交易性金融资产仍按照公允价值计量，可供出售金融资产按照公允价值的可计量性，区分公允价值或者成本计量。 　　二、增持后有重大影响但不具有控制 　　按照长期股权投资准则（2006）规定，对被投资单位不具有控制，但有重大影响的长期股权投资，要采用权益法计量。新修订的长期股权投资准则（2014）规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。即按照以公允价值计量的账面价值，贷记“交易性金融资产”“可供出售金融资产”科目，按照增持对价的公允价值，贷记“银行存款”“股本”“资本公积”“无形资产”等科目，以两者之和作为长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 　　若原持有的股权投资分类为交易性金融资产，则公允价值累计变动额，即公允价值与初始确认金额的差额，从“公允价值变动损益”转入“投资收益”。 　　若原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益，从“资本公积――其他资本公积”科目，转入“投资收益”科目。若为按照成本计量，则不进行处理。 　　因采用权益法核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 　　在因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的情况下，要计算每个投资点的商誉，对比交易性金融资产、可供出售金融资产的初始确认金额（而非以公允价值计量的账面金额），和应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额。当交易性金融资产、可供出售金融资产的初始确认金额与追加投资支付对价的公允价值之和，大于应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，即当次交易产生正商誉；当长期股权投资的初始或增加投资成本，小于应享有的差量被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，即当次交易产生负商誉。根据不同的计算结果，将对应不同的会计处理： 　　第一，若多次交易的综合结果为正商誉，则不调整长期股权投资的投资成本。 　　第二，若多次交易的综合结果为负商誉，则应区分具有重大影响前各次投资的综合结果与新增投资的不同情况分别处理： 　　1.具有重大影响前各次投资的综合结果为正商誉，新增投资形成负商誉，则将连同本次交易的综合负商誉计入“营业外收入”，并调增“长期股权投资”账面价值。 　　2.具有重大影响前各次投资的综合结果为负商誉，新增投资形成正商誉，还应该区分具有重大影响前的各次投资的发生时间和交易结果，有不同的处理： 　　①具有