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以金融资产抵债进行债务重组财税处理例解 　　■中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）06-0031-03 摘要：由于会计上金融资产多是以公允价值计量，而税收上是以历史成本计量（计税基础），导致对金融资产进行计量和以其进行债务重组时，需要进行一系列的纳税调整；如果债务重组按规定采用特殊性税务处理，则需要进行更为复杂的调整，加上重组债务的账面价值往往与其计税基础不同，也需要调整应纳税所得额，这就更增加了债务重组业务财税处理的难度。与纳税调整相对应，会计上则要增加确认和转回递延所得税的账务处理。文章以企业所得税法和企业会计准则的规定为依据，用案例形式，分析研究以金融?Y产抵债进行债务重组的财务会计处理和所得税处理 关键词：金融资产 持有至到期投资 债务重组 特殊性税务处理 例：2×09年1月1日，W公司（执行企业会计准则）向N投资公司融入资金500万元，约定三年还清，年息8%，利息按季支付。由于W公司财务情况不佳，前两年利息勉强付清后，至第三年即2×11年利息实在无法支付且企业经营利润接近于0。为支付利息和归还到期借款，W公司以持有的全部金融资产（股票、债券）交付给N公司抵偿借款，N公司书面承诺未还部分豁免。金融资产抵债前在W公司的账面记录为：（1）A上市公司普通股股票20万股，每股面值1元，账面成本100万元，“公允价值变动”（借）80万元，账面价值180万元，在“交易性金融资产”科目核算；（2）B上市公司普通股股票10万股，每股面值1元，账面成本100万元，“公允价值变动”（借）20万元，账面价值120万元，在“可供出售金融资产”科目核算；（3）C上市公司发行的分期付息一次还本的二年期债券面值（成本）160万元，”应收利息”10万元，“利息调整”（贷）6万元，账面价值164万元，公允价值170万元。债务重组前，W公司借款余额500万元，已计提未支付利息40万元 债务重组，W公司账面有已确认尚未转回、与A股票相关的递延所得税资产20万元，有已确认尚未转回、与预提利息相关的递延所得税资产10万元；资本公积中有与B股票相关的“其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动收益）”20万元 除该项债务重组业务外，2×11年度W公司无其他企业重组业务。在税收上，此项债务重组业务应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）占W公司全年应税所得绝大多数，据此经主管税务机关核准，债务重组所得自2×11年起，分5年均匀计入各年所得额。自2×09年至2×15年各年所得税税率均为25%。试作相关的财务会计处理、纳税调整和纳税申报，并作简单分析 一、相关计算 1.基础数据。债务重组前，重组债务的账面价值=500+40=540（万元）；重组债务的计税基础=重组债务的初始价值=500（万元）；抵债资产的账面价值=180+120+164=464（万元），抵债资产的公允价值=180+120+170=470（万元），抵债资产的计税基础=100+100+164=364（万元）（按税法规定，持有至到期投资计税基础与账面价值相等） 2.会计上债务重组利得及递延所得税：会计上应确认债务重组利得=重组债务的账面价值-抵债资产的公允价值=540-470=70（万元）；会计上应确认资产转让收益=抵债资产的公允价值-抵债资产的账面价值=470-464=6（万元）；会计上因债务重组而应转回的递延所得税资产=与应付利息相关的递延所得税资产+与公允价值变动收益相关的递延所得税资产=20+10=30（万元） 3.税收上债务重组所得、资产转让损益、所得按年分配，以及会计上与其相关的递延所得税负债：（1）税收上应确认债务重组所得=重组债务的计税基础-抵债资产的公允价值=500-470=30（万元）；分5年分配税收上每年应分配债务重组所得=30÷5=6（万元）；会计上2×11年应确认递延所得税负债=（30-6）×25%，或=30×80%×25%=6（万元），2×12年至2×15年四个纳税年度，每年度应转回递延所得税负债=每年分配的原债务重组所得×适用税率=6×25%=1.50（万元）。（2）税收上应确认抵债资产转让所得=抵债资产公允价值-抵债资产计税基础=470-364=106（万元） 二、账务处理 如表1所示 三、税务处理 （一）申报表 以股权、债券进行债务重组的纳税调整，涉及重组所得的，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三；涉及资产转让损益的，首先通过编制附表七等附表，汇合后再转入附表三，然后在附表三与其他项目汇总，再填入《企业所得税年度纳税申报表（A）》正表第14行“纳税调整增加额”和第15行“纳税调整减少额”，进而结出正表第25行“应纳税所得额”计税。企业所得税年度纳税申报表附表七，见