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企业合并会计方法理论初探摘要：合并会计作为财务会计的特殊领域，一个世纪以来众多学者、专家对其不间断的研究反映了该领域问题的复杂、多变和实务界对这一研究的迫切要求。文章以企业合并会计方法选择为研究对象，对我国企业新准则下合并会计方法进行研究，以期对完善我国合并会计方法理论，规范我国企业合并会计方法选择方面有所启示。 关键词：企业合并；会计方法；购买法；权益结合法 一、企业合并的会计方法 （一）企业合并基本方法概述 一般来说，人们将彼此独立的若干企业个体的联合，或者一家企业通过购得权益性证券、净资产等其他方式对一家或几家其他企业的整体或部分进行直接或间接控制的法律行为，称之为企业合并。我国会计准则《企业会计准则第20号――企业合并》认为：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。” 基于对企业合并的性质和产生的合并主体不同理解，国际会计界处理企业合并业务的会计方法主要有3种，即购买法、权益结合法和新主体法。鉴于新实体法在理论研究中甚少被提及，实务中也极少被采纳，本文主要讨论购买法与权益结合法。 （二）购买法与权益结合法的基本概念 购买法是指核算一家企业购买另一家企业的企业合并会计方法。并购企业按购买成本记录购买的资产和负债，购买成本与被并企业净资产，即被并企业的有形和可辨认无形资产减负债的公允价值的差额作为商誉记录。购买法将企业合并视为一个企业购买其他参与合并企业净资产的一项交易。 权益结合法是指核算两家或两家以上的企业通过权益交换而实现权益联合的企业合并的会计方法。由于合并是在没有进行资源支付的情况下完成的，因而不能区分购买方，所有权益继续不变且原有会计基础保留，各合并企业记录的资产和负债按原有金额记录在合并后的企业中，合并后企业的收益包括各合并企业在合并当年的整个会计年度的收益。 （三）购买法与权益结合法的比较分析 1、适用的合并行为不同。购买法适用于实质是“购买交易”的企业合并。这种合并是一家企业为了取得另一家企业的控制股权，使用现金及其他资产，购买对方全部或大部分股权。前一家企业成为购买企业，后一家企业则成为被购企业。此项交易过程可被视为被购企业的所有者向购买企业出售其权益。权益结合法适用于“股权联合”的控股合并。这种合并是两个或更多企业所有者决定合并他们的企业形成一个新的而且更有效的实体。交换后，原股东将共同控制合并后的新实体。这种合并行为通过交换权益使参与合并的控制者变为合并后公司的控制者。 2、会计处理方法不同。购买法与权益结合法在会计处理上有许多区别。如合并日的会计处理、合并报表的种类、抵消项目；合并后期末合并报表的编制等。最主要的区别在于：合并双方合并前利润的处理。购买法的前提是把合并视同一项实际发生的交易行为，在会计处理原则类似于核算购买其他资产的原则。只有合并日后被购企业的利润才能并人新实体的利润之中。在权益结合法下，无论何时进行的合并，期末新实体报表都将合并各方同等对待，参加合并的各企业的全年利润都应并入其中。 （四）购买法与权益结合法的优缺点分析 企业合并会计实务中，权益结合法一度滥用而引起较多争议，有关权益结合法的优缺点的讨论文献也较多，相对于合并的主体企业，权益结合法有以下优点：合并当年可报告较高的收益；合并以后各期，没有取得资产公允价值超过账面价值的摊销，可以有较高的报告收益。由于取得资产是按原账面价值记录的，企业合并后出售资产，可得到“即时利润”。但从保证会计信息的质量和社会功能角度来看，权益结合法也存在一系列内在缺陷。 1、企业合并的成本较高。从理论上来说，权益结合法的成本应低于购买法，因为所有参与方的财务报告都是按账面价值加总，不按公允价值计量所获得的资产和负债，购买法则相反。但是，权益结合法会增加并购企业及财务报告使用者的额外分析成本。由于允许使用权益结合法的国家都规定了应用条件，因此并购企业常常要承担巨大的成本来寻找使用权益结合法的途径。 2、对资源的合理配置产生不利影响。采用权益结合法可以使企业在合并过程中，不通过发生经济实质性的改善活动，而是直接通过合并会计处理方法的使用就能改善企业的财务指标、提高净资产收益率，从而使资本市场上更多的资金流入这类企业，有可能使资源配置的宏观处理受到影响和损害。 3、实务处理上存在盈余管理的空间。权益结合法相对于购买法而言，可以给合并企业带来当期以致以后若干期较高的报告收益，这种情形有可能为企业特别是上市公司利用企业合并的会计处理方法选择来达到调节和管理报表盈余的目的，从而使会计信息质量受到一定的影响。购买法的最大优点是对并购资产采用公允价值核算，从而更能反映企业合并的经济实质，更符合会计核算的基本原则，不容易被用于盈余操纵