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税务与经济 2∞3 年第 1 期 No .4 Sept. 15 ， 2α)2 (总第 126 期) Taxation and Economy (Serial No.126) 税收优先权的效力初探 李桂英 (宝鸡文理学院政法系，陕西宝鸡 721∞7) [摘 要]新税收征管法规定了税收优先杠，即税款的受偿优先于元担保债权和行政处罚中的财产罚， 在一定条件下，还优先于有担保债权。但我国现有法律表明，税收优先权在效力上存在矛盾，协调它应体 现对不同法益的价值权衡。税收优先权的实现应依照先就无担保的财产后有担保的财产、先动产后不动 产的顺序清偿。 [关键词]优先权;税收债权;税收优先权;有担保债权;元，担保债权 [中国分类号]囚10 .42 [文献标识码JA [文章编号Jl∞4 - 9339(2∞3)01- 脱3 -03. 我国《税收征管法》首次规定了税收优先权，这无疑是我国立法上的一大突破。关于税收优先权，各国 有不同的规定，有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，只要纳税人欠缴税款，元论其财产是否设定担 保，都要首先保证国家税款的征收;有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于元担保债权。 我国新《税收征管法》第四十五条针对国家税收与其他债权的关系，区分不同情况，做出不同的规定，表明 了我国税收优先权的效力强于一般的相对优先权又不同于绝对优先权。但是，现有法律对税收优先权的 效力规定存在矛盾，税务机关就纳税人的财产如何实现其效力还有待明确。因而，本文拟对此加以分析和 探讨。 一、税收优先权的效力分析 传统民法认为，优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产 不动产的价值优先受偿的权利飞优先权的效力不仅指优先权的效力强弱问题，也包括对优先权效力的 限制问题，优先权的中心效力是就其标的物进行优先受偿，以保护特殊债权人的利益。优先权不仅有权优 先于一般债权受偿，而且还可以优先于其他一般担保物权受偿。优先权作为法定担保物权具有优先性:一 方面，作为优先权，它通过实施，优先于一般债权满足债权清偿;另一方面，当同一物上设定有数个担保物 权时，它依物权效力次序，先登记设立或生效者优先于后登记设立或生效者受偿。登记和占有被传统民法 认为是物权公示的方式，物权是否公示，直接影响物权的效力和受偿顺序。在我国理论界，对优先权是否 具有物权公示性存在不同看法，有人认为，优先权作为法定担保物权，其依法律规定而直接发生，无须当事 人之间的特约，也不以占有或登记为要件。故因其缺乏物权公示，第三人无法由外部知悉该标的物上是否 存在优先权，其他债权人的债权难免有受损害之虞飞也有人认为，优先权并非无须公示之物权，果不过 是无须以占有或登记进行公示的担保物权，法律对优先权的种类、内容、顺位的明确规定本身即为优先权 的公示方法飞笔者认为，上述两种观点的分歧实质在于对公示的涵义理解不同，前者是狭义上的理 解，后者则是广义上的使用，将法律的明确规定本身作为一种公示方法进行理解。 从新《税收征管法》第四十五条规定看，显然是在狭义上使用公示一词。《税收征管法》第四十五条 规定税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税 人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳 税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款，没收违法所得。税务 机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。法律的这一规定，提出了税收优先权的效力问题，说明 税收优先权具有较强的效力，它排斥同样具有效为的其他权利的实现。因为税收优先权是公法之债的优 先权，是税务机关作为税收这一公法之债的债权人有权对纳税人的全部财产或特定财产依法享有的优先 受偿的权利，税收优先权的效力与税收债权是否公示联系密切，故对税收优先权是否具有公示性，我们应 具体情况具体分析。从《税收征管法》第四十五条来看，我们应将税收优先权区分两种情况，一是在税收债 权与元担保物权冲突时，应将之理解为是元须以登记或占有