基于商誉确认的非同一控制下企业合并相关业务解析.PDF

财会月刊 全国优秀经济期刊 · 基于商誉确 的非同一控制下 企业合并相关业务解析 张兴亮 副教授） 嘉兴学院商学院，浙江嘉兴314001） 摘要】商誉是一种资产，当其不发生减值时，在合并日及各个资产负债表日确认的金额应当一致。本文对《企 业会计准则第20 号——企业合并 、《企业会计准则第33 号——合并财务报表 和《企业会计准则第2 号——长期股 权投资 三个会计准则中相 业务会计处理进行了解析，不仅有助于读者理解这三个会计准则中相 业务的会计处 理，而且对进一步完 会计准则具有启示意义。 关键词】商誉；企业合并；合并财务报表；长期股权投资 在非同一控制下企业合并中，当合并日的合并成本 后续计量由成本法转换为权益法。至于如何调整，准则已 大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值的份 经规定得很清楚，这里不再赘述，这里探讨的是为什么要 额时，该差额应当确认为商誉。合并方之所以愿意出高于 这样调整。 自己所取得可辨认净资产公允价值的价格，是因为被合 成本法与权益法的根本区别是，成本法一般不需要 并方有不可辨认的资产值得自己出价去购买，这种不可 对长期股权投资的初始成本进行调整（追加或减少投资 辨认资产就是商誉。 时除外），在持有期间，长期股权投资的账面价值是不变 从会计要素的角度来看，商誉是一种资产，是企业 的，即“长期股权投资”账户的余额不变，反映的是投资时 （合并方或购买方）拥有或控制的资源，并预期能为企业 的成本，因而称为成本法；而权益法要求根据被投资企业 带来 济利益的流入。而且商誉是一种非流动资产，《企 所有者权益的变动而相应调整长期股权投资的账面价 业会计准则第20 号——企业合并》（CAS 20）规定，企业 值，包括对初始投资成本的调整和根据被投资企业所有 应当按照《企业会计准则第8 号——减值减值》（CAS 8） 者权益变动的调整，经过调整，“长期股权投资”账户的余 对其进行减值测试，但若商誉没有发生减值，那么在合并 额不小于（即大于或等于）应享有被投资企业所有者权益 当期期 和合并以后期 合并财务报表中确认的商誉金 公允价值的份额，反映的是拥有的被投资企业权益，因而 额应与合并日确认的商誉金额一致。这就相当于一种非 称为权益法。 流动资产，当其没有发生减值且不对其进行 销或计提 在权益法下，“长期股权投资”账户的余额之所以会 折旧时，在任何时点财务报表中反映的金额都应当是其 大于或等于享有被投资企业净资产公允价值的份额，是 “ 值”或历史成本。 因为权益法需要比较长期股权投资初始投资成本与享有 基于上述认识，我们可以对企业合并中的一些特殊 被合并净资产公允价值份额的大小。当前者大于后者时， 的、复杂的业务进行解释，从而理解会计准则对相关会计 不需要对长期股权投资初始成本进行调整，该差额在合 处理规定的 因。由于CAS 20 与《企业会计准则第33 号 并财务报表中确认为商誉；当前者小于后者时，则调增长 ——合并财务报表》（CAS 33）、《企业会计准则第2 号 期股权投资和营业外收入。在持有期间，应根据被投资企 ——长期股权投资》（CAS 2）相互联系，因此以下解析的 业净资产的变动相应调整长期股权投资的账面价值，持 内容势必也会涉及这两个准则中的相关业务。需要说明 有期间的长期股权投资账户的变动额一定等于享有被投 的是，由于吸收合并和新设合并的会计处理相对简单，以 资企业净资产份额的变动额，两者不会产生差异。 下涉及的企业合并均是指非同一控制下的控股合并。 也就是说，在权益法下，如果“长期股投资”账户的余 一、在合并财务报表中将长期股权投资由成本法转 额大于享有被投资企业净资产公允价值的份额，那么这 换为权益法的原因 个差额一定是投资时形成的，并且在非同一控制下的控 CAS 33 要求在合并工作底稿中对母公司的个别财务 股合并中，该差额会在长期股权投资与子公司所有者权 报表进行调整，即将母公司对子公司的长期股权投资的 益的抵销分录中确认为商誉；在持有长期股权投