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从公允价值计量发展看双重会计计量模式必然趋势【摘要】本文回顾公允价值计量的历史背景及其发展历程认为，单一的会计计量模式无法适应时代的发展潮流，只有以公允价值和历史成本为主的双重计量模式，才能满足经济发展的需要。只要金融创新存在，公允价值会计就不会消失，在今后的财务会计与财务报告中，双重计量并存仍将是一个长期并持续发展的态势。 【关键词】公允价值 历史成本 双重计量 2006年2月15日，我国财政部颁布了新会计准则，首次引入了公允价值这个概念，这个新准则被称之为中国与国际会计准则趋同的重大进展。而2008年美国次贷危机爆发后，却将公允价值推向了峰尖浪口。为了制定出统一的会计准则，FASB于2009年发表了公允价值征求意见稿，引发了全球对公允价值的热烈讨论。而我国经济发展在2009上半年后，先于其他国家经济体步入了经济复苏轨道。但在财务会计领域，普遍存在的对公允价值的滥用、误用以及公允价值会计自身存在的顺周期效应等问题，却阻碍着公允价值会计的广泛应用。所以，我们有必要对公允价值的发展历程进行回顾和思考，并分析公允价值在金融危机中的优势和劣势，以寻求更好的与国际趋同的方法。同时，在针对公允价值的各种观点中，有一种观点显得非常突出，这就是双重会计计量模式，即历史成本计量与公允价值计量并行的观点。本文支持双重会计计量模式的观点，认为这是会计计量模式发展的必然趋势。 一、公允价值计量的发展历程与背景 美国作为研究与应用公允价值会计最早的国家，研究成果最为丰富、应用条件最为成熟。会计大师坎宁(1929)在《会计中的经济学》中提出的价值计量的直接计价法(现值)和间接计价法(现行市价等)，也许是会计学史上有关公允价值会计的最早论述。20世纪80年代，为克服历史成本在计量金融资产方面的严重缺陷，FASB论述了公允价值的定义，并提出了针对特定资产的公允价值估价方法。90年代，为防范金融创新带来的风险，提高会计信息质量，SEC提出以公允价值计量金融工具。之后，公允价值的应用逐渐从表外披露转入表内确认，公允价值正式成为一种会计计量属性。FASB分别于2006年9月和2007年1月发布了专门的公允价值会计准则(SFASNO1157)与应用指南(SFASNO1159)。至此，美国建立了涵盖公允价值定义到具体应用的完备的公允价值计量体系。 在国际会计准则方面，现行国际会计准则(IAS/IFRS)中有相当大部分的准则应用了现值或公允价值，而且随着新准则不断应用，应用公允价值的比例越来越大。在我国，公允价值被2006年发布的新会计准则作为基本计量属性，并在投资性房地产等18项具体准则直接应用。 二、公允价值计量概念及特点 （一）公允价值的定义 目前，被广泛认可，最严谨的公允价值定义是FASB在FAS157中的定义：公允价值是计量日市场参与者在有序交易中出售资产所获得的或转移负债所支付的价格。在定义中，存在一个明确的有序市场交易前提。根据经济学中关于有序市场交易的界定，交易是在市场有效、活跃的前提下，由非强制性的、自愿的双方在熟悉情况的情况下按照等价交换原则进行的，具有公开、公平和公正的特征。在有序市场交易中形成的价格，理所当然是价值的真实表现。即公允价值在本质上是一种基于市场信息的评价，是市场对资产或负债价值客观、公允的认定。只有客观、公允的市场价格才是其价值的公允表现，才能作为公允价值的计量标准。 但需要注意的是，现行的公允价值定义并不一定就是“公允”价值的最佳定义，只是在目前的理论水平和实务发展情况下对“公允”价值的一种认识。因为即使根据最权威的FAS157和IASB的ED，公允价值也还是属于一种估价价格。当遇到不活跃市场和无序交易而采用三级估计时，不可避免存在主观性。 （二）公允价值的特点 根据公允价值的定义，公允价值具有以下特征：（1）客观真实性。即生产商品的社会必要劳动时间是客观的，不以人的意志为转移。（2）相对公允性。即公允价值是价格对价值的公允反映，但公允价值毕竟主要是以市场价格为反映的，因此只是相对公允，而非绝对公允。（3）可计量性。即可以通过利用价格来间接地计量价值。（4）与时俱进性。在资产负债表日，企业可以记录活跃市场中最有利的公开标价，所以，公允价值是对企业资产的最新市值的反映。对公允价值本质与特征的认识，有助于我们正确理解、确定公允价值。 三、公允价值成为金融危机众矢之的缘由 2008年，源于美国房价暴跌的次贷危机引起了全球恐慌。人们开始思考：是什么导致了次贷危机？公允价值在次贷危机中的顺周期效应似乎加剧了危机的程度，而被认定为引发次贷危机的“罪魁祸首”。公允价值会计遭遇了空前的“信任危机”。公允价值会计是留还是废？成为大家讨论的热点。 公允价值之所以成为