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可供出售金融资产后续计量模式浅谈《企业会计准则》规定对资产的后续计量采用两种模式：成本模式和允价值模式。两种后续计量模式的主要区别在于期末资产计量原则的不同。成本模式下，期末要对资产进行减值测试。具体地，在资产负债表日，若资产的可收回金额高于其账面价值，则资产按原账面价值来计量，无需做任何账务处理；若资产的可收回金额低于其账面价值，则将二者的差额计入当期损益，记入“资产减值损失”科目，并计提相应的减值准备。公允价值模式下，期末无需对资产进行减值测试，但无论该资产的公允价值是上涨还是下跌，都需依据资产的公允价值来调整其账面价值，将二者的差额计入当期利得或损失。不过，采用公允价值计量模式需满足两个前提条件：一是有活跃的市场报价；二是企业能够从活跃交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息，从而对资产的公允价值作出合理的估计。新准则还规定：资产负债表日，同一企业只能采用一种模式，符合条件的资产可以采用公允价值后续计量模式，不过，一旦采用了公允价值模式，就不允许转换为成本模式，目的是防止企业当局根据自身财务管理需要而随意变更资产的计量模式。 一、可供出售金融资产后续计量模式的认定 (一)从定义的角度来认定可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及出下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常包括在活跃市场有报价的股票投资、债券投资和基金投资等。从上述定义来看，可供出售金融资产有活跃的市场报价，符合公允价值后续计量模式的两个前提条件，理应采用公允价值模式来计量。 (二)从科目设置的角度来认定新准则规定，企业应当按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。而“公允价值变动”是专门用来调整期末资产的公允价值与其账面价值的差额而设置的子目，目的是为了将期末资产的账面价值调整为公允价值，因此，从科目设置来看，可供出售金融资产的后续计量已经做好了采用公允价值计量模式的前期准备。 (三)从期末计量的角度来认定可供出售金融资产期末计量可从以下几种情形分析：(1)公允价值上涨的情形。期末，可供出售金融资产的公允价值上涨，高于其账面价值，则根据二者的差额，一方面调增可供出售金融资产的账面价值，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，另一方面将增加的潜在收益贷记“资本公积其他资本公积”。此时后续计量采用了公允价值模式。(2)公允价值下降的情形。期末，可供出售金融资产的公允价值下降，低于其账面价值，则根据二者的差额，一方面调减可供出售金融资产的账面价值，贷记“可供出售金融资产公允价值变动”，另一方面将潜在的损失借记“资本公积――其他资本公积”。同样，此时后续计量采用了公允价值模式。(3)公允价值大幅度持续下降的情形。新准则规定，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失，按应减记的金额借记“资产减值损失”，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积――其他资本公积”，按其差额贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。此种情形下，可供出售金融资产的后续计量采用了成本模式。(4)随后会计期间公允价值又回升的情形。新准则规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关，若可供出售金融资产为债券投资，则应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资产减值损失”，这样处理是对原先确认资产减值损失的冲回，符合相反会计事项的账务处理的可逆性思路。若可供出售金融资产为股票投资，则应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”，贷记“资本公积――其他资本公积”，此时的账务处理也是公允价值计量模式的应用。 期末，可供出售金融资产在市价上升时，采用公允价值模式来反映其价值的上升；在市价正常下降时，采用公允价值模式来反映其价值的下降；在市价大幅度持续下降时，却采用成本模式来记录其价值的下降；在随后会计期间市价回升时，又部分采用了公允价值计量模式。显然，对于同一资产，由于市场价格的上下变动，会计政策的选择却截然不同，时而公允价值模式，时而成本模式，必然会违背资产信息质量的一贯性总原则，使得同一企业前后会计期间的资产信息不可比；不仅如此，可供出售金融资产在不同情形下，分别采用了不同的后续计量模式，必然会对企业产生不同的财务影响，为企业的盈余操纵提供了制度保障。 二、可供出售金融资产后续计量的财务影响 期末，可供出售金融