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智力资本视角下我国会计师事务所规模特征探究企业发展壮大的途径有两种,即内部成长和外部成长。在当今竞争激烈的年代,人们尤其关注速度更快的企业外部成长战略。在我国审计市场,会计师事务所也纷纷通过合并谋求发展,以期获得竞争优势。2009年财政部在《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中提出:力争通过5年左右的时间,努力实现会计师事务所的规模结构优化合理。重点扶持10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。纵观我国审计行业,是否已经形成了具有控制力和影响力的大所呢?不同类别事务所之间是否具有显著差异呢?本文运用聚类分析方法,从人力资本、结构资本与顾客资本三个方面对我国会计师事务所规模进行衡量。 一、会计师事务所规模衡量国内外差异 (一)衡量指标选取不同根据拥有客户的数目进行衡量,如章永奎和刘峰(2002)、原红旗、李海建(2003);按所审客户总资产排名进行划分,如DeFond,Wong和Li(2000)、吴水澎,李奇凤(2006);按事务所客户销售额来衡量,如刘斌、叶建中和寥莹毅(2001);综合考虑事务所收入、注册会计师人数等多个指标衡量事务所规模,如中国注册会计师协会(2008);房巧玲(2006)则运用聚类分析方法对客户总资产、客户销售总额、客户家数、客户股东权益、事务所CPA人数以及审计费用等六个指标进行分析,以确定规模最大的事务所。 (二)N取数不同西方发达审计市场的研究文献普遍采用了“二分法”,即将事务所规模划分为“八大”与非“八大”(随着“八大”之间的合并重组,“八大”后来演变成“六大”、“五大”和“四大”。)而我国在确定N大与非N大时对N的具体数量的确定出现了很多种方法。划分为“十大”与非“十大”:如DeFond,Wong和Li(2000)、原红旗和李海建(2003);划分为“九大”与非“九大”:如房巧玲(2006);划分为“八大”与非“八大”:如张奇峰、张鸣和王俊秋(2007),划分为“四大”和“非四大”:如漆江娜、陈慧霖和张阳(2004),刘运国、麦剑青(2006),刘峰、周福源(2007);划分为国际四大、国内十大与国内非十大:如吴水澎、李奇凤(2006)。 以上衡量思路均有其合理性,但至于哪种标准最符合我国实际情况,理论界和实务界尚未达成一致意见。本文与上述研究的不同之处在于,从智力资本研究视角出发,探讨我国证券审计市场会计师事务所的规模特征。因为越来越多的研究支持智力资本对企业的成长和竞争优势存在积极的促进作用。 二、智力资本理论分析 (一)智力资本的内涵Senior(1836)最早提出智力资本的概念,并把它作为人力资本的同义词使用,认为智力资本是个体在知识和技能上的总和。Galbraith(1969)发展了其理论,指出智力资本不仅是一种纯知识形态的静态过程,还是组织有效利用知识的动态过程,并与组织目标密切相关。由此,智力资本从人力资本的等同性中分离出来,将智力资本从一种静态资本扩展到动态资本,从个体层面延伸到组织层面。Thomas Stewarl(1991)的经典著作――《智力资本:如何成为美国最有价值的资产》真正将智力资本研究与实践推向高潮。Stewart第一次明确指出智力资本是使一个企业、组织或国家变得富有的最有价值的资产,它与一个企业或国家的可持续性竞争力密切相关。 然而关于智力资本的内涵,国内外学者未能达成一致。主要有以下三种观点:从智力资本增加公司价值的角度来看,将智力资本理解为有价值的信息(stewart,1994;余绪缨,2004);从智力资本创造并保持公司的竞争优势来看,认为智力资本是一种对知识、实际经验、组织技术、顾客关系和专业技能的掌握,能为企业带来竞争优势(Stewart,1997;Edvinsson,1997);从智力资本超出账面价值的无形资产的角度来看,认为智力资本是能够为企业创造价值的无形资产,有助于组织目标的实现(Brooking,1996;李平,2006)。 (二)基于智力资本的会计师事务所规模衡量对比各种观点,本文采纳斯图尔特(Stewast,1994)的观点,他提出了智力资本的“H-S-C”结构,并指出企业智力资本就是体现在企业人力资本(Human Capital)、结构资本(Structure Capital)和顾客资本(customerCapital)之中的整体价值。其中,人力资本是指以潜在方式体现在企业员工身上的各种知识、技能和经验、组织社群与组织内部互动性等,是企业智力资本的重要基础。结构性资本是指企业的组织结构、制度规范、企业文化等。顾客资本(或用户资本)指市场营销渠道、用户忠诚度、企业信誉等经营性资产。这三种资本相辅相成、相互作用,共同推动企业智力资本的增值。 会计师