暂时性差异对所得税影响分析.docVIP

暂时性差异对所得税影响分析目前在实际工作中，关于企业研发费用所得税会计处理存在三种观点：一是在会计核算时不反映加计扣除，而在纳税申报时进行调整扣除。即按企业会计准则规定，将构成无形资产的研发费用总额全部转入无形资产，并在规定的使用寿命期内平均摊销，而在纳税申报时，再按年摊销额的50％在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠；二是在确认无形资产时就加计扣除，未来期间的纳税申报无需再进行调整。即企业在确认无形资产时按构成无形资产的研究开发费用总额的150％，直接计人无形资产成本，同时将加计的50％成本的摊销额提前计人企业研发年度的净利润，在以后年度会计核算时，将加计后的摊销额直接计入成本费用，不再进行纳税调整；三是将企业研发形成的无形资产每期期求的账面价值与计税基础进行比较，确认相应的可抵扣暂时性差异及递延所得税资产，然后倒挤出每期的所得税费用。由于前两种观点都没有考虑暂时性差异对所得税的影响，同时第二种观点也不符合资产计价的基本原则，因此否定前两种观点、持第三种观点的人比较多。笔者认为，上述观点与《企业会计准则――所得税》的规定不符，之所以出现上述问题，主要根源在于现行的准则和相应的指南并没有提出暂时性差异对所得税影响的确认标准。现根据《企业会计准则――昕得税》的规定，谈谈暂时性差异对未来所得税影响的确认标准以及对企业研发费用所得税会计处理问题的看法。 因为并非所有的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异都要确认递延所得税资产或递延所得税负债，根据《企业企业准则――所得税》及应用指南的规定，可以提出两条暂时性差异对所得税影响的确认标准： 一、暂时性差异在未来无法影响应纳税所得额 暂时性差异对未来期间所得税的影响表现为增加或减少未来期间的应纳税所得额，但是在某些特殊情况下，暂时性差异无法影响未来期间的应纳税所得额，因此不确认递延所得税资产或递延所得税负债。2010年注册会计师考试教材《会计》中指出：“与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债，但是同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制该暂时性差异转回的时间；=是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不需要其转回，则在可预见的未来该暂时性差异即不会转回，对未来期间计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债”。又如在权益法下，投资方因初始投资成本低于被投资企业所有者权益公允价值的份额时应调整增加投资成本并同时增加当期的营业外收入，但是按照税法的规定，长期股权投资的计税基础就是初始投资成本，即支付的对价，双方由此形成应纳税暂时性差异。在准备长期持有的情况下，上述应纳税暂时性差异不可能形成未来的应纳税所得额，不会给投资方带来实质性的负债，因此也就不需要确认递延所得税负债。需耍注意的是，如果投资企业改变持有意图拟对外出售时，投资企业应确认上述相关应纳税暂时性差异对所得税的影响。另外《企业企业准则――所得税》准则也指出，递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 二、不涉殛损益类和所有者权益类科目的业务 按照对企业未来现金流量的影响分，目前的资产和负债可以分为两种：一种是能够实质上给企业带来现金流量的资产或负债，如存货、应收账款、同定资产、应付账款等，这一类资产、负债的成本一旦确定，就不能再进行调整(除非发生错账或日后事项等业务)，因此这些账户账面价值和计税基础不同形成的递延所得税资产或递延所得税负债不能调整这些资产、负债的账面价值，否则就形成一种无限循环，同时也违背历史成本计价原则；另一种是不影响企业未来现金流量的资产或负债，如未确认融资费用、未实现融资收益、商誉等，严格意义上讲，这些资产、负债不属于会计学意义上的资产、负债，仅仅是将它们视同资产、负债进行管理和核算，它们是会计核算过程中基于借贷平衡的原则或分期摊销的原则而设置的，它自身不能影响企业未来期间的现金流量，这些账户的初始金额本身就是借贷方发生额之差，但是税法上并不认可这些资产、负债，因此它们的计税基础为零，从而形成了应纳税暂时性差异，但是不确认这些暂时性差异对所得税的影响，而该业务相关的其他能够引起企业未来现金流量变化的资产、负债因账面价值和计税基础不同而形成的暂时性差异对所得税的影响可以调整计人这些资产、负债。 (1)商誉的初始确认。在非同一控制下的企业吸收合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则的规定应确认为商誉，因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但《所得税》准