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权益结算股份支付相关问题探析《企业会计准则第11号―――股份支付》准则规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以期权等作为对价进行结算的交易。股份支付应以公允价值为基础计量。 一、等待期内资产负债表日会计要素的确认 （一）等待期内资产负债表的会计要素的确认 对于等待期内每个资产负债表日以权益结算的股份支付，在授予日确认成本费用和在行权日确认股份支付时所作的会计处理，其会计要素确认需要进行进一步的认识。以股票期权为例，说明关于以权益结算的股份支付会计处理需要改进的地方。 ［例］A公司从20×7 年1月1日开始向50 名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员为公司服务满3年，即可以5 元/股的价格购买本公司股票1000股，授予日的股票公允价值为9元/股。20×9 年年底，50名管理人员全部行权，当日股票的市价为12元/股，该公司股票面值为1 元/股（假定50名管理人员均未离开公司）。 （二）股份支付准则的处理与费用定义相冲突 我国《企业会计准则》对费用的定义为：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。上例中，在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用为50×1000×9×1/3＝150000（元），20×7~20×9年的每个资产负债表日进行如下会计分录。显然该笔分录不会导致所有者权益发生增减变动，费用的发生并没有导致所有者权益的减少，这与费用的概念相冲突。 借：管理费用 150000 贷：资本公积―――其他资本公积 150000 （三）股份支付的本质 股份支付的本质是在所有权与经营权分离的情况下，激励职工为了公司长远发展和经营目标的实现而努力奋斗所给予的一项薪酬。该薪酬的支付形式特殊，不是直接支付货币资金或其他资产，而是通过股份支付协议约定达到一定条件支付权益工具或支付以权益工具为基础确定的货币资金等资产。股份支付作为一项薪酬，与公司为换取职工服务的其他众多薪酬形式有着共性，所以笔者认为应采用和其他薪酬形式一致的核算方法。承上例，在收益期按照受益对象将借方科目确认为费用，同时将贷方科目确认为应付职工薪酬，即在20×9年年底作如下会计分录： 借：管理费用（50×1000×12＝600000）600000 贷：应付职工薪酬―――股份支付600000 管理人员所获得股份支付应按照行权日的股票公允价值进行计量。对有等待期的股份支付形式的薪酬，收益期即为等待期；没有等待期的股份支付授予当时就加以确认。 二、权益结算的股份支付会计准则存在的问题 （一）权益结算的股份支付按照“授予日”公允价值计量，与定义不符对于以权益结算的股份支付，准则规定不论权益工具市价如何变动，企业应将取得的职工提供的服务按照“授予日”权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，其存在如下问题：在股份授予日，权益工具的公允价值已经确定，每名职工被授予权益工具的数量额应计入成本费用的金额也完全确定。承上例，三年中其每个资产负债表日应确认的成本费用为150 000 元，这与定义中的“为获取服务以股份或其他权益工具作为对价”不一致，企业授予职工权益工具，目的是获取职工提供的服务，职工在几年内提供服务的数量和质量不可能不发生变动，这应与该职工受到的激励有关，这种激励和被授予股份的市场价格是有一定的关系的，市价越高，激励作用越明显，职工提供的服务也相应增多。而该服务作为权益工具的对价，应反映权益工具公允价值的变动，而不是自始至终按照授予日的公允价值来计量。 （二）公允价值计量困难，估值模型难以选择根据股份支付会计准则的规定，无论何种股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量的。但公允价值的确认和计量在任何国家都是难题之一。我国的《公允价值》准则规定：存在活跃市场的，应当以市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场、但同类或类似资产或负债存在活跃市场的，应当以调整后的市场价格为基础确定其公允价值；不存在同类或类似的可比市场交易，可采用其他估值技术确定公允价值，如采用期权定价模型等。根据我国现状，股票期权的公允价值一般不存在“活跃市场”。因此，应采用“估值技术”进行计量。但对于采用什么模型作为“估值技术”，《股份支付》准则和《公允价值》准则均未做出明确规定，《股份支付》准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”。由此看出，股票期权公允价值的估值模型是由企业自行选择的，而不同的估值模型会带来不同德结果，计量出来的权益工具公允价值可能相差极大，这无疑使企业产生利用估值模型操纵利润