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第二节 企业所得税的会计核算 一、所得税会计的建立与发展 所得税会计是会计学科的一个分支，是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。所得税会计是以会计为工具，以税法和会计原则为理论和方法体系，将应税所得和会计所得通过账簿加以科学核算和协调的会计程序和方法。 (一)所得税会计的建立 财务会计和税法在确认收入、费用的时间和计算口径上的不一致，导致税法“收益”与会计“收益”不一致。随着所得税法和财务会计偏离程度的加深与发展，对两种所得的差异不进行会计处理和协调将导致企业税后利润不真实。英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家，首先采用按会计原则编制财务报告，计税按税法编制申请表，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异，所得税会计由此产生。 (二)所得税会计的发展 1．国际上所得税会计的发展 所得税会计的产生得到了西方国家会计准则委员会和国际会计准则委员会的推崇和公认。 1944年12月，美国会计师协会中的会计程序委员会(CAP)发布了第23号公告(ARB23)，这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告，并首次明确了所得税的费用性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念。1953年发布的会计研究公告第43号(ARBS43)和1958年发布的第44号(ARBS44)则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。 1959年．，美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会(APB)在其发布的第6号意见书(APB OpinionsNo．6)中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。 1967年，美国会计原则委员会发布了第11号意见书，取消了以往的“当期计列法”(即应付税款法)，改用“全面分摊法”，要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能够转回，所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表。 1987年12月，美国财务会计准则委员会发布美国财务会计准则第96号(SFAS96)《所得税的会计处理》，专门表述了所得税会计的处理原则，率先提出了暂时性差异的概念，以取代第11号意见书中使用的时间性差异，要求公司以“综合基础”采用“负债法”对暂时性差异进行“所得税跨期分摊”。1992年，美国财务会计准则委员会发布美国财务会计准则第109号(SFASl09)，仍然采用资产负债表的方法，以在资产负债表日报告会计主体得到未来可抵扣和应纳税金额的实际所得税影响的最佳估计数为基本目标，但在确认与计量递延所得税方面比SFAS96简化，并且规定以债务法取代递延法。 其他西方国家从20世纪70年代开始也先后对所得税会计进行了研究和规范。如英国会计准则委员会1999年12月发布了第16号财务报告准则(FRSl6)“本期税款”和第19号财务报告准则(FRSl9)“递延税款”。 由于各国会计体制和法律体制的不同，有关会计与税务的关系，国际上存在两种模式，一是主张会计利润与纳税所得协调统一的模式，代表国家有日本、德国、法国等，例如，法国要求会计必须遵循国家税法，财务报表要符合税法要求；二是主张所得税会计与财务会计相分离的模式，代表国家有美国、加拿大、英国等，例如，在美国，会计不是简单地服务于税法的目标，而是以向投资者提供有利于其决策的信息为出发点。 为了协调各国对所得税的会计处理，1979年7月国际会计准则委员会 (1ASC)颁布了《国际会计准则第12号(1ASl2)——所得税会计》，它从一定程度上统一了所得税的会计处理标准，并得到各国会计界的广泛认可。1989年1月，国际会计准则委员会(1ASC)发布了《所得税会计征求意见稿》(ED33)，建议采用利润表债务法进行所得税会计处理。 1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》(EIM9)，该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际委员会准则第12号——所得税》，其采用的方法和原则与再次发布的EIM9提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。 2．我国所得税会计的发展 我国所得税的开征和立法均较晚，1980年，我国颁布第一部所得税法——《中外合资经营企业所得税法》，1983年利改税后，国有企业开始缴纳所得税。 在1992年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计制度缺乏自身的独立性，要服从于税法等法规