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上市公司会计监督体系:现状、问题和重构 　　一、引言 现代经济的发展日益倚重于资本市场，作为投资者及其他利益相关者连接体的上市公司是资本市场的主体。上市公司具有股权分散、剩余索取权和控制权分离的显著特点，会计信息是利益相关者的利益分配。20世纪90年代中后期以来，我国资本市场上出现了很多的会计信息失真和造假现象①，导致了严重的市场诚信危机，引发了社会各界的高度关注。会计监督是为保证会计信息质量、防范会计信息失真而对会计信息进行的各种监督。会计监督的本质是会计信息质量的保证体系。由于上市公司具有公众性特点，除公司法之外，上市公司的会计监督还受注册会计师审计制度、公司治理制度、独立董事制度、内部控制制度等多个强制性规范的约束。国家、社会以及内部利益相关者都在不同程度上参与了上市公司会计监督。在这一背景下，研究如何进一步强化会计监督来提高会计信息质量具有现实和长远的意义。 二、上市公司会计监督体系现状 （一）公司治理中的会计监督体系现状 会计是一个服务于特定目标的信息系统。会计信息的生成具有特定的方法和程序，不仅会计机构和会计人员，管理当局②也参与其中。上市公司中，管理当局是重大会计政策的决策者，会计监督与公司治理具有天然的关联。尽管人们对公司治理有不同的观点，但有大量证据表明，高水平的公司治理是证券市场有效运作、吸引和保留资本所必需的。公司治理可定义为受到法律、监管、合同和市场机制以及最佳实务影响的一种过程，用以创造真实股东价值的同时又保护其他利益相关者的利益。公司治理的核心作用是通过限制管理当局的机会主义行为来保护利益相关者的利益（Zibihollah Rezaee，2007）。会计信息具有一定的经济后果（Zeff，1978），在公司治理中，会计监督的重点是管理当局。我国公司法（2005）中的监事会制度是公司治理中对会计监督的基本制度安排。该法规定，监事会由股东代表和适当比例的公司职工代表组成。监事会有两项法定职权涉及会计监督：（1）检查公司财务；（2）对管理当局进行监督。 《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》（中国证监会，2001）也是上市公司会计监督的重要规范性文件。该文件明确规定独立董事的职责是维护公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害，并要求独立董事中至少有一名会计专业人士。独立董事对会计监督具有一般董事之外的特别职权：（1）认可重大关联交易；（2）提议聘用或者解聘会计师事务所；（3）独立聘请外部审计机构；（4）在审计委员会中占二分之一以上的比例。 《上市公司治理准则》（中国证监会，2002）对会计监督的认识有了重大的深化，在相当程度上已经超过了会计法（1999）。该准则不再泛泛谈及公司治理中的会计监督，而是极具针对性地将上市公司控股股东的行为视为影响上市公司会计监督的重要因素。该准则明确提出，控股股东对建立合理制衡的股权结构负有责任。并规定，控股股东不得损害上市公司和其他股东的合法权益，不得利用其特殊地位谋取私人利益，不得干预上市公司的财务、会计活动，控股股东不得损害上市公司监事会的独立性等等。该准则还明确了董事会审计委员会的定位，要求审计委员会成员中至少有一名是会计专业人士的独立董事。审计委员会对会计监督的职权也更为具体：（1）提议聘请或者更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）审核公司的财务信息及其披露；（4）审查公司的内控制度。 （二）公司管理中的会计监督体系现状 会计法（1999）明确了公司各级管理者对会计的管理责任。该法明文规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，“会计机构、会计人员依照本法…实行会计监督”，“任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告”。该法专设一章阐述“会计监督”（第四章），从内容看主要基于管理角度，规定“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，对单位内部会计监督制度提出了四条具体的要求。并进一步规定，“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正”，“任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。”该法第五章规范“会计机构和会计人员”，从组织保障的角度提及会计监督。要求“各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员”，“会计机构内部应当建立稽核制度”，“出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目的登记工作。” 《企业内部控制基本规范》（财政部、中国证监会等，2008）提出公司内控的目标之一是对公司财务