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企业会计准则若干问题思索(五) 　　（上接2014年第7期） 八、关于《企业会计准则第11号——股份支付》 （一）权益结算股份支付的计量问题 1.问题的提出 按照新准则的规定，权益结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照股票期权授予日的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时计入资本公积（其他资本公积）；可行权日至行权日，不再调整资本公积的账面价值。现金结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照当日现金增值权的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时确认应付职工薪酬；可行权日后的每个资产负债表日和行权日，按照当日现金增值权的公允价值，确认公允价值变动损益，调整应付职工薪酬。然而，按照企业所得税法规定，企业实行股份支付确认的成本费用，能否在税前扣除？权益结算的股份支付与现金结算的股份支付扣除口径是否应当一致？是按照授予日还是行权日的公允价值计量？ 2.问题的分析 按照企业所得税法的规定，现金结算的股份支付，在行权日支付给激励对象的现金视为支付给激励对象的劳动报酬，可以按照职工薪酬的规定在税前扣除；而权益结算的股份支付自2008年企业所得税法实施至2012年，没有明确规定是否可以在税前扣除，各地的执行标准不一致，行权日，有些地区允许在税前扣除，有些地区不允许在税前扣除。对此，国家税务总局《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（2012年第18号）明确规定，实际行权时，按照该股票行权日的公允价格（收盘价）与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算换取激励对象提供服务的价值，作为当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 按照新准则的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票期权授予日的公允价值为基础进行计量；按照企业所得税法的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票行权日的收盘价与激励对象支付价格的差额为基础进行计量。两者之间存在差异，需要进行纳税调整。从激励对象角度看，行权日取得股票的实际收益为该股票的收盘价与支付价格的差额，也应视为企业换取激励对象提供服务的价值，但是新准则按照股票期权授予日的公允价值为基础进行计量，会低估或高估其价值，导致会计信息有失公允。 举例说明如下：甲公司20×0年12月31日批准一项股份支付协议。该协议规定，20×1年1月1日授予50名管理人员每人10 000份本公司股票期权，这些管理人员在本公司自20×1年1月1日至20×3年12月31日连续服务满3年，于20×4年1月1日可以按照每股4元的价格购买本公司增发的股票 10 000股。甲公司估计该股票期权在20×1年1月1日的公允价值为每股10元。20×4年1月1日该50名管理人员全部行权，当日甲公司股票的收盘价格为每股20元。甲公司各年的利润总额均为1 000万元，适用的所得税税率为25%。 按照新准则的规定，甲公司于20×1年至20×3年累计确认管理费用和资本公积（其他资本公积）500万元（10×1万股×50）；20×3年12月31日，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益125万元（500×25%）。20×4年1月1日管理人员行权，甲公司收取现金200万元（4×1×50），冲减其他资本公积500万元，确认股本50万元（1×1×50），确认资本公积（股本溢价）650万元（200+500-50）。按照税法规定，当年可以税前扣除的股份支付费用为800万元[（20-4）×1×50]，应交所得税为50万元[（1 000-800）×25%]，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用125万元，则20×4年的利润总额为1 000万元，所得税费用为175万元（50+125），所得税费用为利润总额的17.5%。 通过上例可以看出，按照税法规定可以税前扣除股份支付费用800万元，而企业仅确认股份支付费用500万元，少计300万元，低估了企业换取激励对象提供服务的价值，少计了资本300万元，也使得20×4年的利润总额与所得税费用不配比。如果股票期权的价值按照行权日的公允价值每股16元（20-4）计量，则行权日累计确认股份支付费用800万元，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益200万元，能够与税法规定的税前扣除金额一致，在20×4年可抵扣暂时性差异转回时，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用200万元，所得税费用合计为250万元，与利润总额匹配，且能够与现金结算的股份支付计量方法保持一致。 3.结论和改进建议 根据以上分析，可以得出结论：权益结算的股份支付，企业确认的股份支付费用按照授予日的公允价值计量，不能客观反映其实际