国际承包工程外币会计核算探究.doc

国际承包工程外币会计核算探究 　　[摘 要] 国际承包工程的会计核算涉及建造合同准则和外币折算准则的具体运用，目前业界尚未形成统一的账务处理方案。本文结合实务经验，从科目性质的角度探析国际承包工程外币会计核算的处理。 [关键词] 国际承包工程；会计核算；外币折算；建造合同 doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 007 [中图分类号] F275.2 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0014- 02 0 前 言 随着我国基础设施建设的大发展，国内已培育出一大批工程建设领域的优秀企业。在国内市场日趋饱和的情况下，越来越多的企业响应国家“走出去”战略的号召，参与到国际工程市场的合作与竞争中。 在国际承包工程中，存在多层次的承包企业。受我国外汇管理规定限制，总承包企业和二级分包企业涉及外币合同收款，三级以下分包企业涉及外币结算人民币收款业务。因此，对于以非法人形式在项目所在国组建执行机构的承包企业，存在按中国会计法规、制度，以人民币作为记账本位币对国际承包工程经济业务进行会计核算的需求。 1 国际承包工程会计核算准则要求 国际承包工程业务的核算主要涉及《企业会计准则15号——建造合同》（以下简称“建造合同准则”）和《企业会计准则19号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）。由于两个准则是相互独立的，并未具体到各行业的运用，造成实务中会计人员凭职业判断选择的核算方式差异较大，在近年汇率剧烈变动的背景下，对会计核算结果产生重大影响。 建造合同准则，设立两个专属科目“工程施工”、“工程结算”，核算关键为完工百分比法的运用。鉴于承包工程的复杂性，合同完工进度一般采用准则中所规定的3种计算方法的第一种，即“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”。 外币折算准则，在对外币交易进行核算时分为初始确认和资产负债表日处理两个阶段。在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率（或系统合理方法确定的近似汇率）将外币折算为本位币；在资产负债表日，对外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算，对外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。 对于国际承包工程的会计核算而言，建造合同准则和外币折算准则运用的焦点在于以下4个方面：（1）“工程结算”科目是否属于外币货币性项目；（2）工程累计实际发生合同成本的确认；（3）合同预计总成本的估计；（4）合同总收入的确认。 2 “工程结算”科目性质的判定 在实务过程中，有一种思路认为“工程结算”为外币货币性项目，确认时采用双币记账，资产负债表日与货币资金、往来账款等科目按期末即期汇率调整记账本位币的账面价值。此账务处理方式让笔者难以理解：其一，外币折算准则的核心思想是对企业拥有的受汇率影响的资产和权益进行调整，而不是调整已成为历史的收入和成本。“工程施工”记录着交易过程中发生的历史成本，与其遥相呼应的“工程结算”作为权益每期调整显然是矛盾的。其二，工程价款的结算主要受合同标的物建造进度的影响，从一定意义上表示工程建设单位在某一特定时刻对工程建造进度的认可，承包企业工作价值的实现，如确认的价值随汇率的变动而变化将不能客观地反映工程的真实经济价值流入。因此，笔者认为“工程结算”作为外币非货币性项目，视为企业已实现“历史”收入进行核算更为准确。 3 工程累计实际发生合同成本的确认 根据外币折算准则规定，按自行成本发生时间和分包成本确认时间的即时汇率将外币折算为本位币记入“工程施工——合同成本”科目。在实务中，会计人员容易混淆交易业务发生时间和现金交割时间，两者从会计准则的基本思想来看是完全分离的。交易业务发生的时间表示双方确认约定工作完成的时间，而现金交割时间表示资金的实际流入和流出的时间，时间点上的差异记入应付账款、预付账款等往来科目。同时，也有部分会计人员为简化资产负债表日外币折算调整工作量，按资产负债表日汇率折算成本记入“工程施工”科目，笔者认为在汇率变化剧烈的情况下，该种方式是不可取的。因此，工程累计实际发生合同成本等于每期已发生历史合同成本的合计数。 4 合同预计总成本的估计 合同预计总成本，是指从合同签订到项目结束发生的全部直接成本和间接成本总和。该数据的估计是整个工程会计核算的核心，其准确性直接影响收入结转的合理性和准确性。对于未发生事项的估计本身就存在许多不确定性，国际工程又需要进一步考虑汇率的影响，其估算就显得尤为困难。本文仅从汇率折算角度讨论，理论上最为准确的估算公式为： 合同预计总成本=工程累计实际发生合同成本+未发生成本×未来执行期间的综合折算汇率