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房地产企业土地成本分摊方法刍议 　　【摘要】土地成本是房地产企业开发成本中的最重要元素，土地供应机制的透明，也导致开发成本中地价因素的透明化。文章探讨房地产企业土地成本的分摊方法。 【关键词】房地产企业 土地成本 分摊方法 自1999年我国建立土地“招拍挂”制度以来，先后出台了《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》和《协议出让国有土地使用权规定》等一系列部门规章，明确了经营性用地必须通过“招拍挂”方式出让（于兵兵，2006），这使土地成本开始公开透明。国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，土地成本一般按占地面积法进行分配，如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。但由于房地产企业土地取得及项目开发的情况复杂，土地成本如何分摊仍是房地产企业开发成本核算中的难点。 一、房地产企业的土地成本 2012年2月，财政部会计司在《企业产品成本核算制度》（征求意见稿）（财会便〔2012〕4号）中明确，土地取得成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、契税、大市政配套费、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费，等等。 对于房地产企业来说，土地成本的大小是评价一个房地产项目是否可行，是否有预期利润的最重要的经济指标。开发商在决定是否开发一个项目前，都必须计算出未来所开发的每平方米可售商品房所占的土地成本，以此来进行项目的可行性评估（殷芳，2004）。 房地产企业的土地成本核算是指企业取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出土地总成本和单位建筑面积土地成本的过程。实行“招拍挂”制度后，土地成本进行归集的核算已变得容易，但归集后土地成本如何分摊，仍是房地产企业开发成本核算的重要内容。 二、房地产企业土地成本分摊方法 （一）实行“招拍挂”制度前取得的土地项目 由于实行“招拍挂”制度前，房地产企业可协议取得土地，并且可参与动迁。因此，此类项目土地成本分摊较复杂。如我公司A项目是一个占地五万多平方米、可建十五万平方米的旧区改造基地。我公司与项目所在地区住宅办签订联合开发协议，负责筹集并提供全部建设资金，基地上单位动迁由公司与各单位直接协商，居民动迁委托区住宅办下属公司办理。居民动迁主要分回搬和异地动迁两种形式，其中，异地动迁使用我公司开发建设其他项目的房源。由于资金原因，该项目动迁一次完成，建设分二期开发：一期开发6幢多层房，其中4幢回搬动迁用房，2幢商品房；二期拟建设5幢高层。因此，一期土地成本核算很复杂。在实务中，我们是按如下的步骤操作的：（1）归集各项与动迁直接有关的成本费用。（2）动迁结束后，4幢回搬动迁用房未用完，尚有部分可转为商品房进行销售；据此，按回搬动迁用房实际建筑面积确定。等回搬动迁用房交付后，按其市场公允价值，即视同销售收入计入多层商品房和二期高层商品房的土地成本。异地动迁使用我公司开发建设其他项目的房源也按上述办法计入土地成本。（3）与动迁直接有关的成本费用，加上实际回搬动迁用房和异地动迁用房市场公允价值，构成多层商品房和二期高层商品房土地总成本。（4）按规划参数暂估第二期可售建筑面积，算出该项目可售建筑总面积。以一期可售商品房（包括部分可转商品房的回搬动迁用房）面积占该项目可售建筑总面积之比，算出一期的土地成本。（5）二期开发完工后，按实际取得的可售建筑面积重新计算该项目可售建筑总面积，进而调整一期及二期的土地成本。 （二）实行“招拍挂”制度后取得的土地项目 1.一次取得土地，取得一张土地证，一期开发同一类型项目。此种情况下，可先归集土地发生成本，待大产证取得按可售建筑面积（不包括可售地下车位面积）分摊土地成本即可。在实务中，地下车位是否分摊土地成本争议较大，不同地区税务机构有不同的计算方式：有的地区不分摊土地成本，有的地区需分摊土地成本。笔者倾向于地下车位不分摊土地成本，因为土地出让时土地面积与规定容积率计算的可建建筑面积不含地下建筑面积（注：在以下情况分析中，可售建筑面积均不包括可售地下车位面积）。 2.一次取得土地，取得一张土地证，一期开发不同类型项目。第一，还是先归集土地发生成本；第二，要看不同类型的建筑是否独立建造。若不同类型的建筑是独立的，那么核算时，可按施工图上标示的不同类型的建筑各自占地面积计算各自土地成本。公建部分（不可售）对应的土地成本则按以下口径进行分摊：（1）按各自占地面积（不同类型的建筑独立情况下）；（2）按各自可售建筑面积（不同类型的建筑非独立情况下）。若不同类型混在一幢楼里建设无法按各自占地面积分开，则不同类型分摊土地成本只能按各自可售面积进行。若不同类型售价相差悬殊，按可售建筑面积分摊土地成本，则可