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论历史成本和公允价值混合应用下会计计量模式 　　摘要：历史成本法与公允价值法是企业资产计量的两种模式，近年来对于两种方法孰优孰劣的争论一直比较激烈。本文对此进行理论研究，提出新的观点。本文首先从分析会计目标和本质入手，对会计计量模式的选择中人的实践因素定了基调；然后从产业资本和金融资本的差异分析入手，总结两者不同的特点，结合两种计量模式的不同，分析科学的会计计量模式选择，最后得出结论。 关键词：历史成本 公允价值 会计计量模式 2006年12月我国财政部颁布了新的会计准则体系，并规定于2007年实施，2012年又针对该准则体系进行了部分修订。该准则颁布后，我国会计计量模式就进入了历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量模式时代。但是，先进的公允价值计量模式并非完美，2008年的美国金融危机，公允价值计量模式就被指责为帮凶。为什么要采取混合计量模式，会计资产如何具体界定及采用何种模式计量？其背后的理论基础和意义所在，是本文要研究的课题。 一、对会计目标的分析 1、对决策有用观、受托责任观的思考 决策有用观是美国FASB所提倡的会计目标，受托责任观由日本会计学者井尻雄治所提出，目前这两种会计目标被大多数国家会计学界所接受。决策有用观，强调会计信息的有用性，强调对投资者提供有用的会计信息。但是这个会计目标受到很多会计学者所反对，因为什么样的会计信息是有用的？其是否有用判断的标准是什么？是管理层、投资者还是监管当局来判断信息有效？会计信息的服务主体是多元的，不同的信息主体对会计信息有着不同的需求，例如，银行等贷款方看重企业资金周转能力；投资者等股权方看重企业盈利能力；而政府等监管层除了看重企业运营能力外，还要看重企业提供就业的能力，所以信息是否有用，要看信息使用者的判断，是一个仁者见仁智者见智的问题，带有很大的主观性。用决策有用观作为会计的目标并不合适。况且从会计实务界的实践做法来看，并没有将决策有用观作为会计目标，首先FASB在制定会计准则时，就强调会计报告的真实性、准确性、相关性和公允性，要求会计披露的详细和完善，而非强调信息的有用；审计实务中，也并不是从决策有用性出发来寻找审计资料和来源，而是从会计业务处理是否真实、准确、适当入手来进行审计。 公允价值的应用，强调会计计量的动态性和收益的资产负债理念，但是公允价值是经过企业会计人员的认识加工而得出来的，这种计量模式对决策有用观的支持是间接而非直接。 受托责任观，也不符合会计实务界的实际情况，首先，会计人员和企业所有者，未必是委托代理关系，很多民营企业的会计部门负责人自身就是企业股东之一，自己为自己核算，有什么受托责任？更何况那些个体户甚至小微企业，经营者与会计人员有时由一人担任。况且受托责任观强调会计是一个责任，这种说法将会计人员与职业经理人混为一谈，职业经理人是要为企业效益负责的，必要的时候甚至会进行盈余管理。而会计人员如果以企业效益为目标，那么这在一定程度上，是在暗示会计造假是可以接受的。这是会计原则所不能接受的。 2、对信息系统论的思考 目前美国AAA及FASB将会计的本质定义为一种信息系统，这个概念虽然强调了会计的信息性和系统性，相对比以往的会计工具论断，是一个进步，但是忽略了会计的实践性。从理论上可以这样解释，如果会计的本质是一个信息系统，那么人的因素应当可以被忽略，不同的会计人员，操作该信息系统，即从事企业会计工作，所生成的会计信息应该是差不多的。可是在实务中，会计人员的素质和理论实务技能，对会计工作结果有相当大的影响，现在企业会计部门的主管，大部分都要求具有中级会计师职称，就是证明。现代会计强调会计人员职业判断的重要性，很多会计实务处理要依赖于管理者意图和会计人员的职业判断来进行，如果会计本质是信息系统，那么会计应当和计算机程序一样，面对事项有事先规定好的处理方式、程序，何必强调会计人员的主观能动性呢？更别说盈余管理、追溯调整等高度依赖人的主观意愿和能力的业务了。 3、对会计目标和本质的个人观点 所以，在这里笔者认为，美国理论界既有的会计目标和本质的定义不够完善和深刻，会计目标应当是对企业收益和经营状况真实准确、相关且公允的核算的追求，美国的会计准则与实务界的发展都是以这个目标为基础；会计本质应当强调人的存在价值，笔者认为会计本质是人们对经济活动计量与核算的实践，会计发展的历史就是人类对经济活动的计量核算史。 所以在会计计量模式选择上，应当符合会计的本质，强调实践中人的因素，虽然会计计量模式有其规律，但在实践中计量模式的选择是管理层意图和会计人员运用职业判断等综合因素作用后的结果。但是会计计量模式的选择，应当确保企业收益和经营状况的真实准确、相关且公允。无论是历史成本法还是公允价值计量，都应当确