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合并范围内在建工程项目与其他企业内部交易的抵销问题研究 胡文雯 中国中煤能源股份有限公司 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘????要： 在合并财务报表编制中, 如何对集团公司合并范围内在建工程项目产品对内部企业销售这类特殊的内部交易进行抵销, 《企业会计准则》中的规定并不明确, 本文就实际工作中存在的问题, 通过仔细研究, 提出合理的处理方法, 从而达到正确编制抵销分录, 提升合并报表准确性之目的。 关键词： 在建工程产品; 企业集团; 内部交易; 合并抵销; 作者简介：胡文雯, 中国中煤能源股份有限公司。 一、引言 《企业会计准则》及相关讲解对于大型企业集团合并范围内在建工程项目产品销售给内部企业的交易在编制合并报表时的抵销方法没有明确说明。例如, 煤炭矿井在建设开凿巷道期间会挖掘出“工程煤”或煤化品生产企业在试运行期间的产出, 通过集团内部的集中销售公司对外销售的情况。《企业会计制度》第三十一条规定, 企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品, 其发生的成本, 计入在建工程成本, 销售或转为库存商品时, 按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。也就是说, 在建工程试运行生产的产品不确认收入, 也不确认成本。新《企业会计准则》对在建工程试运行形成的产品如何处理虽然并无明确规定, 但《企业会计准则第14号——收入》中界定的“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。而在建工程达到预定可使用状态前的试运行并不属于日常活动, 据此, 新《企业会计准则》下对在建工程试运行生产的产品也是不应确认收入和成本的。而内部销售企业从采购后再对外部客户销售属于日常业务应确认收入和成本。具体业务链条和会计处理如下表所示: 以上内部交易在编制合并报表时如何抵销, 将直接影响数据质量和财务分析准确性。有人认为, 在建企业没有确认损益, 只有销售企业对外销售后才确认收入, 所以将两家报表合并以后, 利润表不存在重复计入收入和成本的情况, 因此无需抵销。但是, 两家报表相加以后合并层确实体现了收入和成本, 导致在建项目产品和日常生产的产品在销售后没有区别, 没有体现产品出自在建项目的实质, 也违背了《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定, 即母公司编制合并财务报表, 应当将整个企业集团视为一个会计主体, 抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响, 存在未实现内部交易损益的也应当抵销。笔者通过对会计原理、《准则》等进行仔细研究, 思考出三种抵销方法分别予以分析。 二、抵销方法研究 (一) 按照在建项目的内部销售收入同时抵销收入和成本 这种方法按照在建项目销售给内部企业的销售收入同时抵销收入和成本。例如, 在建企业本期销售50万吨工程煤给销售公司, 不含税总值为2亿元, 生产成本为1亿元;销售公司全部对外销售, 收入为3亿元。此时抵销分录如下: (1) 在建企业: 借:应收账款2.34 贷:在建工程2 贷:应交税费-销项税0.34 借:在建工程1 贷:存货1 (2) 销售企业对外销售时: 借:应收账款3.51 贷:主营业务收入3 贷:应交税费-销项税0.51 借:主营业务成本2 贷:存货2 (3) 抵销分录: 借:主营业务收入2 贷:主营业务成本2 从整个集团看, 全部毛利共2亿元, 分两段实现, 一部分是在建工程企业的毛利1亿元, 冲减了在建工程成本;另一部分是销售企业的毛利1亿元, 体现在合并报表营业收入中。 这种方法的优点是合并报表抵销时不涉及在建工程, 其账面价值在单户报表和合并报表相同, 均等于其计税基础, 不会产生递延税事项, 且抵销处理较为简单。缺点是合并报表将对外销售收入3亿元减去内部销售收入2亿元后的差额增加了主营业务收入;在全部实现对外销售的情况下, 合并层营业成本已被完全抵销, 改变了日常产品的销售总毛利、单位毛利和毛利率, 对财务分析产生一定影响。 (二) 将在建项目视为销售主体, 全部毛利均冲减在建工程成本 由于上述按照在建项目的内部销售收入同时抵销收入和成本的方法可能对日常产品毛利产生影响, 可以采用另外一种方法, 即按照实质重于形式的原则, 从整个集团来看, 产品出自在建项目, 其产生的全部毛利均应冲减在建工程成本, 抵销分录如下: 借:主营业务收入3 贷:主营业务成本2 贷:在建工程1 这种方法的优点是将销售企业对外销售环节确认的损益全部抵销, 对利润表没有影响, 不影响其他产品的毛利, 量价分析更加真实合理, 确保财务分析的准确性。缺点是合并报表的在建工程成本比单家报表要低