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对负商誉的有关问题及其会计处理的探讨 　　本文是湖北省教育厅人文社科研究规划项目（项目编号为：2006y305） 　　 　　【摘要】商誉是现代经济组织重要的无形资产，也是会计理论界和实务界备受关注的热门话题，尤其是对负商誉存在性、负商誉的确认、计量及会计处理等问题研究，更有助于经济组织在兼并、重组及并购中对负商誉进行合理、科学的会计处理，使之在会计中得到真正的反映。 　　 　　商誉是现代经济组织无形资产的重要内容，一般在企业改组、重组及并购过程中形成。那么在此过程中是否会形成负商誉呢？如果有，又如何确认、如何计量、如何做相应的会计处理呢？ 　　 　　一、负商誉是否存在 　　 　　负商誉一般是指在并购过程中，并购企业支付的价款低于被购并企业可辨认有形和无形资产公允价值的差额。对负商誉是否存在，会计界也有不同的观点。有学者认为，负商誉不可能存在，因为负商誉与商誉和资产的基本性质相矛盾。资产不可能有负资产，并且在会计实物中不可能出现负商誉。如果被并购企业可辨认净资产的公允值之和大于并购企业的并购价值，那么被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售而不会将净资产整个或一揽子出售。 　　事实上，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的。因为负商誉与商誉和资产的基本性质并不矛盾，商誉是预期未来收益超过正常收益部分的价值，企业在生产经营过程中，有可能获得超额收益，也就有可能收益低于平均水平。负商誉正是企业收益低于市场平均收益水平，消费者对其印象较差的表现。也可将其理解为资产的备抵，企业的许多资产实际上可能分开出售。如分开出售则其价值可能反而会大大地降低，这对许多专业配套设备来说尤其如此。在单项出售的交易费用大于整体出售净资产的交易的前提下，被并购企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售净资产的现行价值。为了尽快将企业出售，避免更多亏损，也可能是急需资金等，被并购方可能会将企业降价出售。因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补被并购企业存在一些未入账的不利因素部分的未来支出。 　　 　???二、负商誉的确认 　　 　　负商誉的确认在会计学界有不同的观点，其中具有代表性的有： 　　（一）国际会计准则委员会的观点。国际会计准则委员会认为，负商誉可能是由以下情况所形成的：收购方完成了一项划算的收购，在下列情况下可能会出现：出售方相对于收购方来说处于讨价还价的劣势地位；被购企业的价值相对于收购方来说，比出售方更大。收购成本受收购方在收购日对较差的交易结果或按IAS22规定不能确认为可辨认负债的未来费用预期的影响。这就是说，收购方认为被购企业作为一个整体的价值小于单个可辨认资产和负债的公允价值。 　　（二）美国财务会计准则委员会的观点。美国财务会计准则委员会认为，负商誉可能是由以下原因所形成的：由于高估资产，特别是没有可观察市场的无形资产价值而形成的计量误差；由于低估负债价值而形成的计量误差；由于记录所得税资产而形成的；由于没有记录在合并日业已存在且按现行会计准则应予以确认的负债；由于存在现行会计准则下不能确认的负债，这种负债可能是不能可靠计量，也可能是某种类型的或有负债；与将要被并购企业的资产结合到一起产生有关的预期未来成本，如重新分配各种资产；被购资产的暂时减值损失，这种减值损失可以在未来期间通过投入而恢复；被购资产的折扣等。准则委员会根据以上原因认为，负商誉并非是商誉的“镜像”（Mirror），其形成原因不同于商誉。商誉是一项资产，而负商誉本身既不是资产也不是负债，因此负商誉和商誉没有做相同会计处理的必要。但是，准则委员会也承认对协议收购的关注，即对原有打算将整个余额作为非常损益确认的计划进行了调整。 　　（三）英国会计准则委员会的观点。英国会计准则委员会认为，负商誉的形成原因主要有：讨价还价的收购结果。收购的资产价格低于单个资产公允价值的总和，原因是资产出售者为了尽快脱手。如果负商誉是由于讨价还价而形成的，则负商誉可以被看作是收购一组资产时而取得的折扣。被收购企业的价值并没有低于其净资产的公允价值。因此，负商誉应作为利得立即确认，它反映了收购方在讨价还价的交易中所占据的优势。又由于这种利得是未实现的，它不能在损益表中反映。因此，准则委员会认为，被收购的资产按公允值计价反映在资产负债表中，而负商誉则似乎只能作为“递延利得”反映在资产负债表中。由于考虑到在一笔讨价还价的交易中，各种货币性资产很少有可能按人为的低价收购，因此货币性资产在被收购时仍然按公允值对待。各种非货币资产则有可能低于市价的价格被购。未来成本或损失，减少收购价格的原因在于，已经考虑到未来成本，诸如重组成本或收购日可辨认负债所反映的损失。如果负商誉是由没有代表收购日可辨认负债的未来成本或损失所形成的，那么，被收购企业的价值被看作是不