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试析综合收益及其对我国报表体系的完善 　　【摘要】本文在分析综合收益概念产生的基础上，结合我国今年推出新准则的大环境进行分析，并参考借鉴西方各国的经验，对我国的业绩报表改革方向提出了一些建议。 　　 　　自上世纪90年代以来，各国都认识到了改革传统业绩报表的必要性。国际会计准则委员会（IASB）及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷要求在披露传统会计收益的基础上增加对综合收益的披露，并提出了各自的改进措施。在我国，近几年，有些学者从理论上对综合收益进行了研究。一部分人认为我国应该学习西方引入综合收益表作为第四报表；另一部分人则认为虽然引进是必需的，但由于存在诸多主客观条件的限制，在实务中存在一系列的困难，所以言之尚早。因此，在我国目前的会计实践中，并没有引进综合收益表作为第二业绩报表，而仍然采用传统的利润表与资产负债表、现金流量表构成我国的报表体系。但是，随着新准则的颁布和执行，我国将综合收益运用于报表体系的时机已基本成熟。 　　 　　一、综合收益概念的产生及其在实践中的运用 　　在有关会计目标的问题上一直存在着两种不同的“信息有用”思想，也即“受托责任观”和“决策有用观”。近代，股份公司制下所有者与经营者两权分离，形成一种委托代理关系。资产的所有者将资产委托给经营者，经营者接受委托，对资产独立自主进行经营，并承担相应的经济责任；委托方则通过第三方(会计)监督受托方。资本市场发展到成熟阶段后，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托关系逐渐被淡化，资本市场的介入使委托方变得模糊起来。虽然委托方（股东）通过第三方监督受托方现象仍然存在，但已经变得弱化，他们更为关注企业未来的获利和增值能力以及对应的承受风险的能力。在会计方面，股东更想了解企业当前的经营状况和未来经济前景的信息，会计作为第三方，其职责更多的是为投资者提供用于投资决策的有用信息。因为市场上众多分散的中小投资者都带有“搭便车”的心理，绝大部分都只是为了从股票市场上获取一个投资价差。这一部分占很大比例的投资者对于经营???的受托理财情况并不十分关心，而更为关注企业未来的发展状况。针对这一部分使用者信息需求的变化，会计目标的重心也在逐渐发生转移。当前，世界各国在认定财务会计目标时，大都已倾向于将“提供决策有用信息”放在更重要的位置，更加强调会计信息的相关性和有用性，而将“报告受托责任”作为次一级的目标。会计目标的转变使以历史成本为计量基础的传统业绩报表的局限性日益突出，因为它只能反映历史和现在的部分情况，在反映企业未来的经济前景方面无能为力。而事实上，投资者、债权人对企业未来发展趋势、发展前景信息的关心程度要远高于历史信息。客观上要求会计必须改革其计量体系，引入公允价值计量模式。在这样的经济背景下，传统的收益报告模式逐渐被打破，理论和实务界都呼唤新的收益观，综合收益应运而生。 　　美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年12月在原第3号《财务会计概念公告》(SFAC NO.3――后被SFAC NO.6所替代)中率先提出了“综合收益”的概念，并将其作为财务报告的十大会计要素之一。FASB对综合收益的定义为：“一个企事业单位在某一时期内的权益变化，这种变化可能是由经济业务或其它事件引起，也可能是由非业主拥有的资源状况的变化引起的。它包括该单位在一段时间内除了业主的投资和对业主的分配以外所有权益的变化。”此后，FASB又在1984年发布的第5号财务会计概念公告6中进一步指出，综合收益报告应当成为一整套财务报表的组成部分。与传统收益相比，综合收益概念所涉及的内容更为广泛。传统收益仅包括某报告期间内企业由于经营行为已实现的净资产的变动，而综合收益则指的是在某报告期间内全部已确认的净资产变动，包括可实现未实现的收益和由于客观经济环境的变化而形成的非经营收益。综合收益分为两个部分，一部分是净收益既已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益既已确认未实现的利得和损失，具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失，衍生金融工具公允价值变动等。综合收益要素弥补了传统收益概念的缺陷和不足，能够更为完整地反映企业的业绩全貌。 　　 　　二、西方各国的现行做法及对我国的启示 　　目前，国际会计准则委员会IASB及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构都要求在披露传统会计收益的基础上增加对综合收益的披露。但就其具体形式而言，各国目前并未达成一致认识，在实务操作中仍各有其特点。下面具体以英国ASB、美国FASB、国际IASB及G4+1集团(加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成，国际会计准则委员会为其观察员)为例简要介绍，见表1所列示： 　　 　　从上表可以看出，各国的准则制定机构都已对引入综合收益表作为“第二业绩报表”