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从内控理论发展看企业内控制度的完善 　　内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是现代企业管理的重要手段。加强和完善企业内部控制制度，已成为当前我国会计理论界和实务界最为关注的话题之一。构造有效运作的企业内部控制制度，确保会计信息的质量，对完善公司治理结构和信息披露制度、保护投资者的合法权益、保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。 　　 　　一、内部控制理论的发展 　　 　　内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，其内容是随着企业对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展的，其发展大致经历了以下过程： 　　（一）上世纪四十年代前的内部牵制。内部牵制是指以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。内部牵制基于以下两个基本设想：（1）两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；??2）两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。内部牵制着重组织内部分工的控制；它是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。 　　（二）四十年代末至七十年代初的内部控制。由于二三十年代世界性经济危机的影响和随着国际经济竞争的激化迫使企业加强生产经营的控制与监督，这就促使内部牵制超越了会计及财务范围，从而形成了组织规划和企业内部采用的所有协调方法和措施的内部控制。以便保护企业财产的完整；检查会计数据的正确性和可靠性；提高经营效率；坚持贯彻既定的管理方针；前两点正是会计控制的目标而后两者是管理控制的目标，会计控制主要包括授权和批准制度、从事财务记录和簿记与从事经营或财产保管职务分离、财产的实物控制等；管理控制包括统计分析、时动研究、业绩报告、雇员培训计划和质量控制等。 　　（三）七十年代至九十年代的内部控制结构。上世纪七十年代到九十年代，西方会计审计界对内部控制研究的重点逐渐从一般含义向具体内容深化，并采用结构分析法对内部控制进行研究，以使其内容更实在，条理更清楚。内部控制的结构具体包括：控制环境、会计系统、控制程序。因为当今企业处于高风险的社会经济环境中，对内部控制的考虑不可能脱离其赖以存在的环境，不可能不受到外部各种风险因素相互作用的影响。所以，控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。 　　（四）九十年代以来的内部控制框架。当今最具影响力的美国COS0委员会于1992年提出了具有划时代意义的内部控制综合框架公告。COS0报告中把内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理当局和其他员工实施的，为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目的达成而提供合理保证的过程。其构成要素来源于管理层经营的方式，并与管理过程相结合。其整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项要素构成。与其相对应的内部控制可分为经营控制、财务报告控制和遵循控制。 　　综上所述，本文所指的内部控制制度是内部控制和内部控制框架相结合的产物，是一个从抽象到具体的融合过程。 　　 　　二、对企业内部控制的分析 　　 　　根据代理理论，“代理关系存在于一切组织、一切合作性活动中，存在于企业内部的每一个管理层次上”。在现代企业制度下，法人治理结构架构中一个重要的特点是董事会对经营者（CEO）财务约束和控制的强化。根据我国《公司法》有关规定，董事会由创立大会或股东大会选举产生。从董事会的职权来看，我们很容易提出这样的结论：公司治理结构以董事会为中心而构建，董事会对外代表公司进行各种主要活动，对内管理公司的财务和经营，只有董事会才能全方位负责财务决策与控制，从本质上决定公司的财务状况。 　　财务控制的目标是企业财务价值最大化，是代理成本与财务收益的均衡，是企业现实的低成本和未来高收益的统一，而不仅仅是传统控制财务活动现实的合规性、有效性。内部控制的首要目标是董事会出于降低代理成本。代理成本的存在会影响公司经营效率，甚至可能威胁公司的生存。其次，内部控制目标是促进企业战备目标的实现，所以内部控制过程必须是围绕着企业战略的制定、实施、控制而采取一系列措施的全过程。最后，内部控制致力于将企业资源加以整合优化，使资源消费最小、资源利用效率最高、企业价值最大。 　　内部控制的实现方式应该是一系列激励措施与约束手段的统一。为了降低代理成本，实现财务目标，必须设计一套完善的激励和约束机制，这种机制包括“内部机制”和“外部机制”。“内部机制”的因素或手段包括：解雇或替换表现不佳的经营者；通过董事会下设的各类委员会完善公司董事会对经营者的监控职能；清晰界定股东大会、董事会、经理之间的决策权、控制权的界限；推行经营者、员工的报酬与经营业绩挂钩的“激励制度”，包括年薪制、利润分享制、认股权计划等；实行预算管理；通过组织机构的设计与重