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对小型被审计单位审计程序规范思考 　　新审计准则实施已一年多，一方面由于许多注册会计师对小型被审计单位的审计究竟要履行哪些审计程序，哪些审计程序在什么情况下可以不履行等问题比较模糊或存在一些错误认识；另一方面，一些注册会计师在对小型被审计单位的审计中还存在有意或无意滥用审计准则的情形，从而造成实务中对小型被审计单位审计程序的混乱。为此，笔者结合相关审计准则的规定从四个方面谈一谈自己的看法。 　　 　　一、正确认识新审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑 　　 　　在日常审计实务中，相当多的注册会计师对第1621号审计准则《对小型被审计单位审计的特殊考虑》存在两种错误认识：一是片面认为该准则对小型被审计单位审计的特殊考虑就是简化审计程序的考虑；二是夸大了该准则所规定的对小型被审计单位审计的简化考虑。从而使得一些注册会计师在审计实务中无端简化甚至放弃必须履行的审计程序，造成对审计准则的滥用。 　　众所周知，由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，通常难以实施适当的职责分离，可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，而且业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此，注册会计师审计小型被审计单位时首先必须重点考虑的是因小型被审计单位存在的上述特征或固有缺陷可能导致的潜在审计风险，必须在将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对审计程序予以适当简化的问题。由此可见，对小型被审计单位审计简化考虑的重要程度应该低于对审计风险的考虑。实际上，从第1621号审计准则分别从“业务约定书”、“计划审计工作”、“风险评估程序”、“进一步审计程序”、“审计工作底稿”这五个方面对小型被审计单位审计所作的特殊考虑来看，其主要重点就是对小型被审计单位审计风险评估程序方面的考虑，其次才是对小型被审计单位审计程序简化的考虑，简化仅是因小型被审计单位的特点无法实施而不得不考虑简化或因成本效益原则而考虑简化的一些审计程序。 　　因此，笔者认为，尽管第1621号审计准则针对小型被审计单位审计的特点对审计程序作了一些简化考虑，但实际上，该准则更多、更重要的特殊考虑应该是针对小型被审计单位审计风险的识别、评估和应对，是在提醒注册会计师重点考虑对小型被审计单位审计存在诸多风险并在能够将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对小型被审计单位审计程序的简化问题。所以，该准则的特殊考虑并非仅是简化考虑，简化仅是特殊考虑中的一个方面。因此，注册会计师在今后的审计实务中要正确认识和准确理解第1621号审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑，不能误解更不能曲解。 　　 　　 　　二、对风险评估程序简化的规范思考 　　 　　从新审计准则实施一年多的情况来看，相当多注册会计师对小型被审计单位审计中风险评估程序的执行情况不容乐观。如一些注册会计师不知从哪里找来所谓的新准则下的风险评估工作底稿样本，不管懂不懂，不管对不对，不管是否适用，不管是否会用，不管是否全面和规范，从中选几张简单易行的底稿模板便依样画葫芦，抄点数据，写点情况，摆摆样子。审计工作底稿中仅是有几张表示其执行了风险导向审计准则的“招牌纸”，实际上根本体现不出风险导向的理念。更有甚者，一些注册会计师干脆将风险评估程序置之度外，对风险的了解和评估等审计程序根本不予实施，仍然按照老准则下的习惯仅执行实质性程序，似乎中注协规定的从2007年开始必须执行的新的风险导向审计准则与其无关。当问及为何如此时，这些注册会计师不是强调小型被审计单位不具备或不完全具备实施风险评估程序的前提条件，就是强调新准则规定了可以对小型被审计单位审计的风险评估程序进行简化，但当追问这样的简化是否符合新准则规定时，则不是无言以对就是强词夺理。 　　实际上，新准则对小型被审计单位审计的风险评估程序作了较为明确的规定。第1621号审计准则规定：“注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。” 准则同时规定，“注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。”但是，该准则指南又补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性地予以适当调整和简化。” 　　因此，笔者认为，注册会计师在对小型被审计单位的审计实务中必须注意两点，一是对小型被审计单位审计的风险评估程序是必须履行的审计程序，不可以放弃风险评估程序仅实施进一步审计程序；二是不可以无端调整和简化风险评估程序，必须在满足充分识别和正确评估重大错报风险的前提下，才可以有针对性地予以适当调整和简化