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我国会计师事务所行业市场结构分析 　　一、我国会计师事务所行业的发展状况 　　 　　以1981年上海成立第一家会计师事务所为标志，我国会计师事务所行业开始快速成长。1996年起，独立审计准则和审计报告制度开始实施。1999年底，会计师事务所行业市场化改革进一步深入，会计师事务所基本完成脱钩改制工作。2006年9月《关于推动会计师事务所做大做强的意见》引发了一轮并购浪潮，2009年10月《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》提出会计师事务所做大做强的目标，国内会计师事务所进一步加大了整合力度、规模化程度明显提高。目前，全国会计师事务所已达7600多家，拥有执业资格的注册会计师9万人。2009年国内排名前一百家的事务所共实现业务收入约206亿元，同比增长了近5个百分点。2009年，在我国营业额居前的4家会计师事务所，依然为普华永道、德勤、毕马威、安永四大国际会计公司在中国的合作机构，其总收入是本土“四大”（即中瑞岳华、立信、信永中和、天健）总收入的3.6倍，但这一比例较五年前已经缩减了近一半。可见，虽然近年来我国本土会计师事务所行业得到迅猛发展，但与发达国家相比，我国会计师事务所行业仍存在着较大的差距。 　　 　　二、我国会计师事务所行业市场结构分析 　　 　　市场结构是指特定市场中的企业在数量、份额、规模上的联系及其特征，它体现的是产业市场、企业间的垄断竞争程度，市场结构分析方法能够洞察行业发展的内涵与外延。以下从决定因素角度对我国会计师事务所的市场结构进行分析。 　　（一）市场集中度 　　市场集中度是决定市场结构最基本、最重要的因素，反映的是产业市场卖者或买者的规模结构，集中体现了市场的竞争和垄断程度。测量市场集中度的具体方法和相应指标有很多，本文选用CRn指数（N-concentrationration）作为衡量市场集中度指标。CRn是指同行中规模最大的前几名企业的有关数值（如销售额、增加值、职工人数、资产额等）占整个行业的份额，它是市场结构度量指标中最常用、最简明的一种衡量指标。 　　美国经济学家贝恩（1949）和日本学者植草益（1982）根据产业集中度，将产业市场???构粗分为寡占型（CR8 ≥40）和竞争型（CR8＜40%）两类。其中，寡占型又进一步分为极高寡占型（CR8 ≥70%）和低集中寡占型（40% ≤CR8＜70%）两类；竞争型又进一步分为低集中竞争型（20% ≤CR8＜40%）和分散竞争型（CR8＜20%）两类。由2005-2009年间中注协的有关统计（表1、图1）数据可以看出，我国会计师事务所行业集中度在2005-2007年间呈现逐步提高的趋势。2008年，排名前四的会计师事务所即国际“四大”所占比例CR4有所缩减，说明“四大”的市场份额在不断缩小；相反，其他会计师事务所在不断扩大，表明我国会计师事务所行业的竞争度逐渐增强。2009年CR4出现大幅下降，且国际“四大”的年收入出现锐减现象，而本土“四大”所占比例进一步提高。出现这种现象的原因有两方面：一是受金融危机滞后影响，“四大”“八大”从事的国际、国内高端审计业务量有所减少。另一方面，2008-2009年度在中注协做大做强本土会计师事务所的要求下，国内会计事务所行业再度掀起合并、重组浪潮，会计师事务所规模化进程加快，本土大事务所竞争能力有所增强，故市场集中度有所下降。 　　（二）产品差异 　　会计师事务所行业属于中介服务业。根据产业组织理论的定义，会计师事务所行业产品差别化是由于顾客或用户对会计师事务所提供服务的质量或品牌的忠诚不同而形成的产品间的差别。审计服务的最终产品是包含有注册会计师对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见的审计报告，可对公司的财务状况作出积极或消极的结论。由于不同的事务所出具的审计意见均是根据普遍接受的会计标准和审计程序来规范的，因此从表面上看，审计产品的差异并不明显。但是，由于客户偏好存在特殊性，事务所的品牌声誉对客户的选择仍会产生一定影响，投资者往往认为声誉好的事务所产品质量较高。因此现实中一些规模大、知名度高的企业更倾向于接受“四大”审计的财务报告。此外，审计风险的存在使客户更愿意选择信誉好、赔偿能力强的会计师事务所，会计师事务所补偿能力的不同也形成了服务产品的差异。 　　（三）进出壁垒 　　进入壁垒是指现有企业比企图进入市场的企业（潜在竞争者）占有更优越地位，或者说是新企业进入某一特定市场所遇到的各种障碍。进入会计师事务所行业，必须具备相关的职业资格和认证。我国会计师事务所脱钩改制后主要采用有限责任形式，根据《注册会计师法》与《中华人民共和国公司法》的规定，有限责任会计师事务所只需具备“注册资本金不低于30万元人民币，拥有5名以上注册会计师（CPA）”条件；即使是有审计上市公司资格