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内部审计质量控制要素实证研究????一、问题的提出????2005年5月开始实施的《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》(以下简称《质量控制准则》)中，提出了内部审计质量控制包括的主要内容，可以概括为：职业品德、专业胜任能力、工作分配、咨询、考核与评价、评估、监控及督导，本文将其称为“内部审计质量控制八要素”。《质量控制准则》中提出这八项要素，主要是基于人们在实践中的主观认识，认为通过对这八项要素进行控制，就能提高内部审计质量，但是人们的主观认识是否符合客观规律，以及这八项要素在实践中作用发挥如何，是值得深入研究的问题。现有的相关研究文献均未涉及此内容，由此引出本文的研究目的：从实证分析的角度，探究“内部审计质量控制八要素”与内部审计质量是否相关、相关性的方向及大小。????值得一提的是，作为外部审计的政府审计、注册会计师审计与内部审计在审计质量控制方面有很多相似之处，例如：2007年1月1日开始执行的新的注册会计师业务准则体系的相关规定中，“内部审计质量控制八要素”仍然是其业务质量控制的主体内容。外部审计的研究文献中也未见有相关的内容，所以，本文的研究成果对外部审计也将有十分重要的借鉴作用。????二、研究铺垫????要研究内部审计质量与“内部审计质量控制八要素”的关系，必须先明确如何衡量内部审计质量。从实证角度衡量内部审计质量有一定难度，原因主要有三点：一是无法采用注册会计师审计质量的衡量方法。这种外部审计质量的衡量，一般是用对外披露的审计报告类型来衡量，具体来说，是用非标准审计报告占审计报告总数的比例来衡量，比例高，审计质量低；反之，审计质量高。内部审计报告不对外披露，也不存在审计报告类型的划分，所以无法采用。二是与内部审计质量问题相关的实证研究很少，没有提出内部审计质量的衡量方法。三是选用的衡量方法，必须能够获得需要的统计数据，并且统计成本能够被接受。为了从实证角度，选择适当的内部审计质量衡量方法，本文作如下探索。????(一)找出内部审计部门的工作性质????内部审计部门作为单位的职能部门，它提供的报告主要是对内的，其职责主要是为管理当局服务，因此内部审计工作本质上是一种服务。需要解释的有两点：????(1)内部审计报告有时也对外提供，把内部审计看成是对内的是否适当？对外提供内部审计报告主要有两种情况：一是注册会计师审计可以调用内部审计报告及工作底稿，根据相关规范规定，内部审计部门可以决定是否提供内部审计报告及工作底稿、提供报告的全部内容还是部分提供；二是审计机关可以调用内部审计报告及工作底稿，根据相关规定，内部审计部门是必须提供的，但这并不符合国际惯例，国际上通行的做法是，政府审计与注册会计师审计一样，只能利用内部审计部门能够且愿意提供的内部审计资料。????通过以上的分析，可以得出结论：内部审计报告完全可以按照内部需要设计，内部审计可以看成是对内的。????(2)把内部审计定位成主要为管理当局服务是否合适？内部审计的职能是监督和评价(我国暂没有引入咨询职能)，主要是从事财务收支审计、绩效评价及内部控制制度评审等业务，它主要是替管理当局监督和评价，为管理当局服务。虽然从本质上，内部审计应该为组织实现全部目标服务，但是这只停留在理论上，目前没有找到普遍有效的治理方法。????(二)借鉴服务业对质量衡量的方法????服务业对质量的衡量，按照学者卓德保和陈良猷的质量评价模型，本文将其归纳为三个层次：一是以符合质量标准为目的的评审思路。质量标准有多种，可以是国家标准，也可以是国际标准，还可以是单位自定标准等。二是以提高顾客满意度为目的的评审思路。三是以提高单位所有利益相关者满意度为目的的评审思路。????对不同的质量评价模型，这两位学者还进行了三方面的评述：一是符合质量标准是立足市场的准则，但不可能取得具有竞争优势、赢得订货的诱人质量；二是顾客满意度体现了单位竞争优势的最主要方面，目前受到推崇的TQM(全面质量管理)的方法就是以顾客满意的结果为始点对体系进行管理评价，目的是提高顾客满意度；三是所有利益相关者满意度体现了单位整体竞争优势的要求，是质量系统的最终目标。????(三)决定本文采用的内部审计质量衡量方法????本文认为，第一层次的评审思路，是低层次的质量衡量方法，不利于提高单位竞争优势；第二层次的评审思路，是和单位目标具有一致性的较高层次质量衡量方法，是目前最适宜的质量衡量方法，有利于提高单位的竞争优势；第三层次的评审思路，是和单位目标完全一致的高层次质量衡量方法，但是目前只停留在理论上，无法应用。????根据以上论述，决定采用顾客满意度来衡量内部审计质量，其在内部审计服务中被解释为管理当局满意度。????三、理论假设????对于“内部审计质量控制八要素”，本文进行了整理、合并及排除处理后，作为影响内部审