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施工企业会计核算困境及出路思考 　　实务中，施工企业执行《企业会计准则第15号——建造合同》困难重重，普遍偏离会计准则，形成财务会计核算向税法（具体的税收征管要求）趋同的大方向。笔者尝试从下文几个方面分析思考施工企业会计核算的面临的困境及出路。 　　一、“工程结算”科目的理解 　　（一）工程结算与营业收入的区别 　　1.两者是不同类型的概念 　　工程结算科目核算应向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款，即工程耗用被确认得到的经济补偿。资产负债表中，工程结算科目在存货项下作为工程施工科目的抵扣项列示。 　　工程结算科目原本应是时间“点”概念的科目，以经济行为（价款结算）实际完成为依据；营业收入是时间“段”概念科目，不允许以经济行为（结算或收款行为）实际完成为依据。两者反映的经济内容进度不同步。 　　这正是导致产生“会计上营业收入要求确认并计缴所得税费用，但收益还未实现，相应的耗费还未得到经济补偿（未收款或未结算）”的尴尬局面的根源，同时导致反映时点财务状况的资产负债表和反映期间经营成果的利润表之间不能衔接。只有将两者属性一致、反映的经济内容进度同步，方可能化解此尴尬。 　　既然营业收入的时间“段”属性不可动摇。那么，只有将工程结算科目属性向其趋同，也采用时间“段”概念。 　　为了资产负债表和利润表之间的平衡，现行会计准则将工程结算的内涵规定为，包含处于待结算状态的工作量。 　　2.两者核算范围确定的依据不同 　　工程结算核算范围确定，是依据建造合同条款约定的内容。如分包工作量和甲供材料价款是否属于工程结算范围需要视施工承包合同条款的约定。 　　建造工程营业收入的核算范围确定，依据的是会计准则对收入的定义以及满足确认条件。 　　因此，工程结算和营业收入的最终结果可能不相等。 　　譬如，总包单位的工程营业收入中是否包括分包工作量，在实务界一直没有统一的权威意见。 　　《企业会计准则——基本准则》第三十条：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”很显然，是站在所有者的立场和视角给收入下的定义。 　　《企业会计准则第14号——收入》第四条：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。” 　　笔者认为，销售商品收入确认需要满足的以上三个条件，也适用于建造合同。而分包工作量对于总包单位来说，可靠计量、确定性、费用配比性条件的满足，极其牵强。 　　综上所述，会计核算主体是否将一项经济利益确认为收入，既要站在所有者的立场来判断，还要考虑所有权上的主要风险和报酬转移、收入和成本的可靠计量、确定性、配比性。因此，总包单位不应将分包工程量纳入收入确认范围。 　　再者，甲供材料价款在实务上会计核算是否确认为营业收入存在争议。 　　甲供材料价款依据合同的约定若确定属于工程结算价款的组成部分，则甲供材料的性质与自行采购的材料并无区别，只是供应商是甲方或甲方指定的厂商而已，按照企业自有资产的核算方法核算。若不属于工程结算价款的组成部分，甲供材料是替甲方管理使用，能为企业所控制，预期能为企业带来经济利益（采购保管费）或负收益（因管理失当导致使用数量超过定额含量，需要承担超耗部分的价款）的资产。按照经营性租入资产核算方法核算，如租入的周转材料。 　　3.确认时谨慎性考虑的程度不同 　　工作量的未收款且未结算，笔者应该认定为“建造合同的结果不能可靠估计”情况之一。 　　营业收入确认时，在谨慎性要求的基础上，要求考虑未收款且未结算的影响。《建造合同准则》第二十五条“建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用”。从结果上看，就是“暂时隐藏未收款且未结算的工作量中包含营业税费的合同毛利”。也就是该工作量暂时不核算所得税费用。建造合同完成之后，需要遵照《建造合同准则》第二十六条处理：“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。 　　工程结算确认时，在谨慎性要求的基础上，没有要求考虑“建造合同的结果不能可靠估计”的影响，也就没有要求考虑未收款且未结算的影响（不是价款能否回收风险）。 　　（二）工程结算与工程施工的区别 　　“工程施工”和“工程结算”是与期间经营成果无直接关系的会计科目，是工程建造的投入产出类核算科目。 　　“工程结算”的性质可以比照“累计折旧”理解。 　　“工程施工”和“工程结算”（以下简称A）的关系，类似于“固定资产”和“累计折旧”（以