试论FASBIASB联合概念框架中“如实反映”.docVIP

试论FASBIASB联合概念框架中“如实反映” 　　【摘 要】 文章首先介绍FASB/IASB联合概念框架对财务信息基本质量特征之一的“如实反映”的表述；然后论述“如实反映”对原“可靠性”的取代；最后提出对该变动的思考。 　　【关键词】 财务概念框架； 财务信息质量特征； 如实反映 　　2004年10月，IASB和FASB开始联合立项，致力于构筑联合概念框架。2010年9月，FASB发布题为《财务概念框架：第一章通用财务报告目标和第三章有用的财务信息的质量特征》第8号财务会计概念报告（CON.NO.8），作为联合概念框架第一阶段，即目标和质量特征的研究成果。 　　联合概念框架将有用财务信息的质量特征分为基本质量特征和增进质量特征，约束条件为重要性和成本效益原则。基本质量特征包含相关性和如实反映，增进质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。如实反映，取代原FASB概念框架第2号概念公告（CON.NO.2）中的“可靠性”，笔者认为这不仅仅是表面上会计术语的变动，更是FASB/IASB对会计质量信息特征的一次重大创新，是对会计的一次重新思索。本文着重讨论“如实反映”这一质量特征。 　　一、联合概念框架对“如实反映”的表述 　　联合概念框架没有直接定义“如实反映”，但指出了“如实反映”的三个特征，即“完整性”、“中立性”和“无重大错误”。“完整性”指有用财务信息应为信息使用者理解经济实务提供全部所需信息，包括全部所需的描述和解释。“中立性”指没有偏见地选择和反映财务信息，中立表现在选择和反映财务信息时没有偏见、偏重、强调、不强调，或是其他操纵影响受投资者欢迎的信息被披露或不受投资者欢迎的信息被掩盖的可能性。“无重大差错”指反映的经济实务没有重大的差错或是疏漏，且被选择和遵循的用于产生报告的财务信息的过程没有重大差错，强调无重大差错并不意味着财务信息的所有方面都必须完美精确。 　　二、“如实反映”取代“可靠性” 　　“如实反映”区别于FASB第2号概念框架和IASB框架（1989）中的“可靠性”，主要体现在两个方面，一是会计术语本身的取代；二是原“可靠性”的组成部分中的“实质重于形式”、“谨慎???”和“可验证性”，不再列入“如实反映”中。“实质重于形式”和“谨慎性”被删去，“可验证性”被列入增进质量信息特征，而非基本质量信息特征。 　　FASB第2号概念框架将“如实反映”、“可验证性”和“中立性”列为“可靠性”的内容，并将“完整性”列为“如实反映”的一部分。IASB框架（1989）定义“可靠性”指没有重大差错和偏差的，能被信息使用者信赖的财务信息，也将“如实反映”列为“可靠性”的一部分，且将“实质重于形式”、“中立性”、“谨慎性”和“完整性”归入“如实反映”的范畴。 　　FASB/IASB认为双方先前的概念框架都没有很好地表达“可靠性”的内在含义，认为对“可靠性”缺乏共同理解，有将可靠性理解为可验证性或无重大差错，有解释为如实反映，有理解为精确性。FASB/IASB曾试图更好地解释“可靠性”，但没有结果，所以选择“如实反映”进行替代。在讨论稿和征求意见稿发布后的反馈意见中，许多人反对这种取代行为。但FASB/IASB认为反对意见大多本身便是对“可靠性”没有很好理解而造成的，故而坚定了取代的决定。 　　对于“实质重于形式”被删去，FASB/IASB解释认为“如实反映”便意味着财务信息要反映经济实质，仅仅反映法律形式而忽略经济实质的信息无法满足“如实反映”的要求，故而“实质重于形式”已包含在“如实反映”的意味之中，是多余的表述。 　　“谨慎性”被删去的原因，FASB/IASB解释为“谨慎性”会与“中立性”产生矛盾。但在讨论稿和征求意见稿发布后的反馈意见中，许多人也表示了反对，认为会计信息存在偏见或说取舍（bias），不能全盘否定，尤其某些情况下的取舍会使信息变得更具相关性，有利于投资者决策。FASB/IASB反驳这种观点的理由之一是某一期间出于“谨慎性”而低估资产或高估负债的行为会一直影响后续期间的财务信息，从而导致后续期间的财务信息既不谨慎也不中立。另一种反对意见认为财务信息不可能“中立”，因为具备“相关性”财务信息必然出于某种目的，具有某种目的的财务信息本身就是不中立的。换言之，既然财务信息是用于影响决策的，那么中立性便无法实现。FASB/IASB对这种观点进行驳斥的理由很简单，出于影响信息使用者决策，甚至希望信息使用者作出财务报告报告者预想决策的目的而发布的财务报告本身就是违反原则的，财务报告应是中立的，更加客观地反映主体的财务状况，而非出于某种特殊的目的。 　　“可验证性”不再归入“如实反映”的范畴，而列入增进质量信息特征，FASB/IASB给出的原因笔者归纳为两点。其一，缺乏可验证性的财务信息