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可供出售债务工具账务处理思考 　　摘要：可供出售债务工具的账务处理一直是教学中的难点，主要是难在摊余成本的核算上，《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》第十三条中规定，可供出售金融资产的摊余成本要扣除已发生的减值损失。摊余成本的计量属性为历史成本，并不是公允价值，历史成本和公允价值是的两种不同的会计要素计量属性，所以在计算摊余成本时，不应考虑其公允价值的暂时性变动。结合2012年中级会计师教材《中级会计实务》第154页（例9—10）实例进行阐述，提出了不同的账务处理意见。 　　关键词：摊余成本 资产减值 公允价值 账面价值 　　可供出售债务工具的账务处理本身并不复杂，但如果一旦涉及到发生减值时，就容易出错，主要是因为有些问题没有弄清楚造成的。下面就可供出售债务工具发生减值时的账务处理及需要注意的问题进行阐述。 　　一、可供出售债务工具发生减值时的账务处理 　　根据准则规定，可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。在公允价值正常波动时，资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面价值的差额作相反的会计分录。当公允价值变动出现异常时（主要是指公允价值下降严重，幅度超过20%；或者公允价值下降是非暂时性的，一般持续低于成本6个月），按照谨慎性原则，应该确认减值损失。 　　1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积，应当予以转出，计入当期资产减值损失 　　借：资产减值损失【应减记的金额】 　　资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计利得】 　　贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】 　　可供出售金融资产——减值准备【按其差额】 　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回??计入当期损益。 　　借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】 　　贷：资产减值损失 　　二、可供出售债务工具账务处理时需注意的问题 　　第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失； 　　第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。 　　因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了暂时性变动，不计提减值损失，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时性变动的影响，此时，账面价值不等于摊余成本，因为账面价值包含了公允价值暂时性变动，而摊余成本不包括。而当发生了减值，计提了资产减值损失后，账面价值等于摊余成本（即公允价值）。 　　例：20x9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元。票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。该债券实际利率10%。 　　其他资料如下： 　　（1）20x9年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。 　　（2）2x10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2x10年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。 　　（3）2x11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。 　　（4）2x12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2x12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。 　　（5）2x13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。（假定不考虑所得税的因素） 　　甲公司的有关账务处理如下： 　　（1）20x9年1月1日，购入债券： 　　借：可供出售金融资产——成本1250000 　　贷：银行存款1000000 　　可供出售金融资产——利息调整25