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浅议OECD税基侵蚀和利润转移项目对转让定价规则影响 　　【摘 要】经济全球化带来的一系列国际税收新问题，跨国企业利用国家之间国际税法规则的差异或漏洞进行国际避税的现象越来越严重，严重侵蚀了主权国家的税基。为了应对这一问题，OECD开展了税基侵蚀和利润转移项目。在转让定价领域，OECD提出了要确保转让定价的结果复合价值创造的目标， 分别就无形资产转让定价、风险、资本转让、转让定价中的价值链分析和转让定价文件提出行动计划，确定了行动的预期成效及时间表。这些行动将对跨国公司的国际税务和转让定价领域产生重大影响。 　　【关键词】税基侵蚀和利润转移；转让定价；无形资产 　　在经济全球化的背景下，跨国公司通过激进的税收筹划进行避税的现象越来越普遍。跨国公司通过将利润转移到低税收国家或地区，有效降低其全球范围内的税负。在当前数字经济形势下，无形资产收益占公司利润的比重越来越高，很多跨国公司通过在关联公司内部转让专利、商标等无形资产，从而把利润转移到低税的离岸避税天堂。很多大型跨国公司都被指控存在上述税收安排，典型的例子包括去年接受调查的谷歌、苹果等公司、微软等科技巨头。谷歌公司被指控其全球实际税率仅达2.4%，[1]它利用爱尔兰属地主义的税收管辖规定，在爱尔兰完成了大部分国际销售业务，随后将爱尔兰分支机构所得利润转移至在百慕大群岛的关联公司，由于百慕大不征收企业税，谷歌公司得以节省数十亿美元的税负。这样的避税方案被称作Double Irish Dutch Sanwich，被跨国公司大量使用。 　　一、OECD解决税基侵蚀和利润转移计划及其背景 　　经济全球化带来的一系列国际税收新问题，给上个世纪二十年代国际联盟为消除双重征税建立起来的国际税收秩序带来了前所未有的挑战。跨国企业利用国家之间国际税法规则的差异或漏洞进行国际避税的现象越来越严重，严重侵蚀了主权国家的税基。为了应对这一问题，2013年2月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《解决税基侵蚀和利润转移》（Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”）报告，并于同年6月发布了BEPS行动计划（Action Plan），对当前全球化经济背景下的税基侵蚀和利润转移问题进行回顾并分析，并提出了15项具体的行动计划。 　　转让定价被确定为“关键压力领域”（key pressure area）之一。在转让定价领域，OECD BEPS计划提出要确保转让定价的结果复合价值创造的目标，[2] 分别就无形资产转让定价、风险、资本转让、转让定价中的价值链分析和转让定价文件提出行动计划，确定了行动的预期成效及时间表。这些行动将对跨国公司的国际税务和转让定价领域产生重大影响。 　　二、OECD最新进展及其对转让定价规则的影响 　　OECD在BEPS报告中提到了转让定价问题中一系列关于风险转移的议题。在转移定价规则是否应该尊重关联企业间的风险分配协议问题上，OECD更关注关联企业间利润的实际分配，要求风险分配协议应当具有经济实质（economic substance），风险承担方应当兼具风险管理能力（managerial capacity）与承担风险的财务能力（financial capacity）。OECD还提出了关联企业间转移风险是否应支付补偿金的问题。报告认为OECD《对跨国公司和税务当局的转让定价指南》[3]中过于强调尊重法律结构形式（如前述风险分配协议）而忽视了交易背后的经济实质的做法可能创造更多的BEPS机会，预示着OECD行动及今后的国际税法规则重心将向经济实质转移的趋势。 　　在无形资产转让定价问题上，OECD 第六工作组于2013年7月发布了无形资产转让定价讨论稿，并向学界、实务界和政府部门广泛征集意见，其最终成果将一同纳入BEPS的行动计划当中。讨论稿讨论了选址节约（Location Savings）和区位优势（Location Specific Advantages）的问题。区位优势最初是联合国转让定价操作指南中的观点。中国、印度等发展中国家越来越强调本国劳动力成本、产业政策、市场等方面的优势，主张应该在跨国企业的全球价值链中分享到更多的利润，OECD在2010年的转让定价指南中承认了选址节约这一概念，但对于选址节约所产生剩余利润的归属，指南采纳了独立交易原则（Arm’s-Length Standard）。2013年7月的讨论稿中，OECD认为区位优势不是无形资产，因为与地理位置相关的市场特征不能为单位企业所拥有或控制，因而否定了通过利润分割法将剩余利润在无形资产所有者和选址节约所有者之间进行分配。讨论稿还对营销性无形资产转让定价进行了探讨，并通过举例分析了关联经销商是否有权分享可归属于营销性无形资产的额外收益问题。根据讨论稿的观点，在通常情况