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IFRS9实施后新旧准则转换方法及其对债券投资影响 　　摘要：国际会计准则委员会于2014年7月发布《国际财务报告准则第9号：金融工具》（IFRS9）最终稿，明确于2018年1月1日起开始实施，并鼓励有条件的国家提前实施。本文首先总结了新准则实施经验及新旧准则并行实施难点，提出转换建议遵循的技术原则，然后介绍了新旧准则重分类及重新计量核算指引、预期信用损失模型整体思路及准则转换日信息披露要求，最后就新准则实施对债券投资的影响进行了分析，并提出目前尚待明确的问题。 　　关键词：IFRS9 会计准则 新旧准则转换 信息披露 　　国际会计准则委员会于2014年7月发布《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS9，以下简称“新准则”）最终稿，明确于2018年1月1日起开始实施，并鼓励有条件的国家提前实施。目前全球金融机构均开展了诸多准备工作，部分国家已经鼓励、支持本地机构成功实施新准则。根据2017年3月31日财政部《关于印发修订的通知》（财会〔2017〕7号）要求，国内不同类型的企业将自2018年1月1日起按照规定时间表陆续实施，同时鼓励企业提前执行。 　　新准则实施经验及新旧准则并行难点分析 　　（一）国际上部分机构已提前实施 　　澳大利亚国民银行于2014年10月1日实施AASB9（IFRS9在当地的监管实施标准），这么快就响应的主要原因是：过去有迫切愿望，技术实力强。 　　其实施的好处在于：一是提前实施可以增加信誉，有利于降低融资成本；二是将50%的持有至到期类资产（HTM）重分类为其他以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产（OTHER_FVTPL），公允价值波动收益可体现在当期损益；将50%的HTM重分类为以摊余成本计量资产（AMOR_COST）或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益资产（FVOCI），不会触发感染条款1；三是新准则允许部分指定类以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产重分类为AMOR_COST，那么前期估亏的投资将从损益表中的亏损一次性转为权益表中的期初留存收益，后续不会在损益表中出现，从而利好企业经营报表。 　　（二）并行实施难点 　　1.完全并行实施难度大 　　2016年，国际会计师事务所进行了IFRS9全球减值项目调查，有36家欧洲金融机构参与了本次调查，其中包括14家全球系统重要性银行（G-SIBs）。结果表明：仅有1/3的参与者计划完成至少9个月的IAS39（《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》，以下简称“旧准则”）和IFRS9数据并行，多数参与者只能实现3个月的并行。即便是上述澳大利亚国民银行也只是提前实施新准则，而并未开展新旧准则并行。 　　如果企业能够完整地并行生成365份数据，则可以有力保障债券投资业务重分类方案的制定、及时修正新准则核算差异、确保转换日各项工作的平稳实施。但实际上完全并行的难度很大，这是因为： 　　（1）短期内难以完成完整并行的准备工作。理想的并行期应该是一个完整的会计年度，即从2017年1月1日开始（假设正式实施日期为2018年1月1日）。需要强调的是，并行不代表采用追溯重述法2，准则转换时允许企业选择重述或不重述，这主要取决于企业自身能否达到重述的技术要求，并行期限的长短更多是出于对准则影响分析及内部经营管理的需要。 　　（2）如果并行出账，那么一笔交易需同时找到两个账套，按照两种核算规则出账。对于同一对象来说，如何做到不相互影响是项目的难点。这样的工作难度可以说是成倍增加，而不止是两倍。 　　（3）并行期业务范围包括自营债券投资、融资业务（包括拆出及逆回购，逆回购业务会影响自营债券卖空头寸的判断）。 　　（4）并行期核算参数维护。上述并行业务均需维护新旧准则两个账套参数；上述并行业务现金账号仅需在旧准则中维护，新准则不需维护，因为不用再次清算。 　　（5）合同现金流量特征测试（solely payments of principal and interest on the principal amount outstanding ，以下简称“SPPI”）3通过标准（即多大范围内的波动可认定为测试通过）尚未理清，这可能导致核算结果反复调整。 　　2.并行实施要求重分类及重新计量工作提前进行 　　如果新准则在2018年1月1日正式实施，那么2016年末须完成对存量债券条款的梳理；对于2017年新达成的所有债券卖出、回购等交易，须同时确定新旧准则资产分类。新准则增加了金融资产分类判断的复杂性，贷款和债券计量属性的不确定性加大。根据笔者的调查，目前工商银行以摊余成本计量的贷款和债券绝大部分能够通过新准则规定的分类标准测试，金融资产分类将不会发生重大变化，对财务状况的影响总体可控。但也发现部分贷款的业务模式以及债券类