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企业会计准则第12号―债务重组主要变化与影响分析 　　[摘 要]债务重组在当前的中国经济改革与发展中具有重要的意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。为了规范企业的债务重组会计核算，财政部曾于1998年6月发布《企业会计准则债务重组》，后又于2001年1月对其作了较大的修订（以下称为原准则或旧准则）。随着经济社会的发展和各项改革的深化，考虑到各方面利益及诸多因素后，财政部于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号债务重组》（以下简称新准则）来代替旧准则。通过拟对新旧债务重组准则的变化与影响予以探讨，以加深我们对新准则的理解，以便能够正确地运用于会计实务中。 　　[关键词]企业会计准则 债务重组 变化 影响 　　 　　我国的债务重组准则，最早于1998年6月12日颁布，自1999年1月1日起在全国范围内施行，其间几经修订。随着全球经济的一体化和我国市场经济的不断发展，财政部对该准则进行了又一次修订。修订后的债务重组准则与《企业会计准则债务重组》（2001年修订版，以下简称“原准则”或“旧准则”）在内容上有了较大的变化，这将对会计实务产生较大影响。 　　 　　一、修订后债务重组准则的主要变化 　　 　　（一）缩小了债务重组规范的范围 　　原准则中的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。而新准则中债务重组的定义，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。可见，原准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组，新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，同时突出了债权人做出让步的实质条件。债务重组的定义重新恢复到1998年所制定准则的提法，大大缩小了准则规范的范围。 　　例如，以下几种情况不适用于新的债务重组准则：1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；2.企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计要素的确认和披露，也不必进行会计处理。 　　（二）公允价值计量实物抵债 　　采用企业以非现金方式清偿债务时，原准则规定债务人放弃的非现金资产以其原账面价值作为债务重组的交易价格，并将该账面价值与重组债务账面余额间的差额，确认为债务重组损失（记入“营业外支出”）或确认为债务重组利得（记入“资本公积”）；债权人则将所放弃债权的账面价值作为所取得非现金资产的入账价值。可见，原准则主要运用参与交易资产的“账面价值”作为债务重组交易的计价基础。 　　为了与国际惯例接轨，新会计准则体系在“非货币交易” 、“企业合并”“投资性房地产”等准则中引入了公允价值。为了保持会计准则体系的内在逻辑一致性，修订后的债务重组准则也引入了公允价值计量。按新准则的规定，债务人应以所放弃非现金资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额作为债务重组利得；债权人以所取得的非现金资产的公允价值作为其入账价值。可见，债务重组的交易价格是以所放弃非现金资产的公允价值为基础。对于债务转为资本时，债务所折股份也是按股份的公允价值作为交易价格，抵偿债务。 　　新准则使用了“公允价值”作为非现金资产与非现金权益在债务重组交易中的计价基础，这也就是认为非现金资产的“公允价值”与等额的现金在价值量上是同质的，表明了管理当局对“公允价值”的充分信赖。这种变化使得债务重组业务的会计处理在确认与计量上更加清晰与简洁（如在涉及多项非现金资产时，非现金资产入账价值的确定比原准则规定的方法更加简单明了），债务重组的方式也由原准则中的四种（以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件）变成了新准则中的三种（将 “以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式)。 　　（三）债务重组的结果计入当期损益 　　原准则规定，对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积。修订后的准则改变了这种做法，债务重组收益和损失均计入当期损益。具体表现在： 　　在确认债务重组收益上，原准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积；债权人不能确认重组收益。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果将来应付金额小于重组债务的账面余额，债务人不作账务处理；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。新准则规定，债务人