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公平与效率视角下中国税收法制框架设计 　　摘 要：中国确立“效率优先，兼顾公平”的分配原则，客观上在经济建设取得辉煌成就中起到了举足轻重的作用，尤其在依附于基本生产资料公有制的制度环境，资源供给不受权利制约，价格因素弱化，环境补偿与救济欠缺的情势下，更是一种无障碍发展的新模式和快速致富的途径。反映税收法制框架的设计上，它是对有效经济活动创造的社会财富的第一次所得的分配原则。而税基和税率的设计与安排就直接体现着国家及政府征税的意图及其倾向性。然而，“效率优先、兼顾公平”原则会导致社会制度出现一定的功能异化，使得各个位阶的立法、司法和执法刻意追求和体现“效率优先”的实际效果，甚至到了忽视“人本”的绝对优先的地步。如今，逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平，正好反证了税法功能名曰“兼顾公平”实则“去公平化”的必然结果[1] 。 　　关键词：公平；效率；税收；实体法框架；程序法框架；设计理念 　　中图分类号：D912.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0269-04 　　一、税收实体法框架的的立法策略 　　从各国税制的实施状况来看，分配正义问题通常对一国税收法制的影响最大。从分配正义角度来看，税收法制通常会对低收入群体和家庭带来负面影响。这样的结果无疑违背税法的量能课税原则，从而使得税制改革丧失合法性基础。从各国应对这些问题的立场来看，很多国家都采取一定的措施来缓解分配正义问题。比如，在美国，有33个州不对食物征收销售税，48个州不对处方药征收销售税[2]。针对税收法制导致的分配正义问题，有些国家采取财政转移制度，有些国家采取税收免除制度，其中财政转移制度的效果更佳。任何重大的财政改革都会导致赢者（winners）和输者（losers），即便改革整体上改善了国民收入和经济活力。输者的极力抵制会成为改革的障碍，为了使得税制改革在政治上获得公众的支持，税制改革应该争取让改革的反对者成为改革的支持者。 　　总之，要想使得税制改革具有合法性基础并取得成功，税制改革者应该采取上述立法策略来抵消来自各种利益主体对税制改革的反对，也许通过这样的立法策略，税制改革者可以将税制改革的反对者变成税制改革的支持者。正如17世纪法国伟大的税制改革家科尔伯特也认为的那样，“征税的艺术就像从鹅身上拔毛，既要多拔鹅毛，又要少让鹅叫。”[3] 　　二、税收实体法框架的的立法原则 　　从税收政治学角度来看，政府设立新的税目通常都会遭遇政治阻力，这是因为任何税收种类某种程度上讲是对私人财产的变相“剥夺”，所以税制改革提议由于政治因素而搁置的实例并不少见。为了有效平衡各种主体的利益，税制改革特别是设立新税应该遵循一定的原则，比如，为了将环境税的反对者变成环境税的支持者，应该遵循如下原则。 　　（一）关联原则 　　从环境税实现保护环境目的的角度来看，环境税的立法必须符合关联原则（linkage），即环境税必须与作为征税对象的污染源之间存在密切的关系。根据关联原则，环境税税基的选择便非常重要。当环境税的税基与环境污染的关联关系不够紧密时，那么环境税制度可能无法有效地控制环境污染，反而可能会对生产决策和消费决策产生不必要且成本高昂的扭曲[4]。比如，从污染有效控制的角度来看，污染税应该直接针对污染物的排放而征收，而不应该针对产品的原材料征收。但是，鉴于环境问题的复杂性，要想准确确定环境税和环境污染之间的关联关系并非易事，因为当前技术的发展尚未达到能够完全确定环境损害具体数额的程度。当环境污染和环境税之间的关联度不够高时，应该综合使用命令控制型规制措施和环境税制度，只有这种综合性政策设计才能有效地实现环境保护的目的。 　　（二）缓解原则 　　为了防止环境税制度对一国产业的国际竞争力造成的负面影响，环境税政策制定者应该采取一定的措施缓解环境税制度导致的这种负面影响。为了缓解环境税的负面影响，环境税政策制定者可以采取以下措施：一是制定实施环境税的时间表。这等于政策制定者提前告知企业政府将要实施环境税制度，企业为了保持其产品的竞争力必然会采取一定的措施，比如企业可能会采用新的污染排放控制技术、改变原有的生产原料或生产方法，这样的措施能够在不损害产业竞争力的情况下保证环境税的有效性。二是环境税的政策制定者可以采取逐步实施环境税的方法，这样可以避免产业主体面对忽然出现的环境税制度处于慌乱之中，可以保证产业部门有机会制定符合自己生产条件的投资策略。三是环境税政策的制定者可以针对产业主体实施具体的缓解措施，比如政府可以对能源依赖性较严重的企业实施税收减免制度，或者对所有企业实施出口退还环境税的制度。四是实施边境税调整制度，这样可以使本国产品和进口产品处于同等的竞技平台。五是针对不同的产业实施不同的环境税税率，对那些面临国际竞争力挑战更多的