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会计报表合并范围变动若干问题的探讨 　　现行会计制度和准则对合并报表合并范围确定的规范弹性较大，具有会计操作的空间。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动频频发生，使合并报表的合并范围经常变动。 　　 　　一、合并范围变动引起的问题 　　（一）持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题 　　《企业会计准则》（2006年）中对已“关停并转”的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿或破产的子公司，以及所有者权益为负的子公司等规定可不纳入合并报表，但《破产法》并没有将“资不抵债”作为认定企业破产的界限之一。在采用权益法核算情况下，母公司对子公司长期股权投资账户余额已降低到零，子公司出现巨额亏损，但母公司考虑到子公司能继续为母公司提供“服务”并实际控制着子公司，而不准备宣告该子公司破产。 　　如果超额亏损可以不合并，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。 　　（二）委托经营、承包经营是否参与合并的问题 　　针对母公司将子公司委托经营、承包经营并且其所有权比例达到暂行规定所要求的合并标准的情况，同样需要明确其是否应纳入母公司合并报表。 　　这类情况不应纳入合并范围，原因如下： 　　1．母公司将该类子公司进行委托经营或承包经营，说明该类子公司的业务活动相对独立于母公司的主要生产经营活动之外，母公司为了将有限的资源集中于主要业务的发展上而将其分离出去；另一方面出于效益与成本的考虑，将自营成本与代理成本及其相应的收益进行权衡，从而得出进行委托经营或承包经营更加合理的选择。 　　2．在对子公司进行委托经营或承包经营后，母公司对其实际经营不再拥有控制权，也不再承担主要的经营风险，仅拥有一定的收益权。这种收益在很大程度上具有固定的特性，与子公司的经营成果关系不大。当然，对于涉及金额较大或收益较高的子公司，根据重要性原则，可以考虑在会计报表附注中详细披露其资产、经营状况以及所签订的合同内容。 　　（三）“期中购并”的处理问题 　　《企业会计准则》（2006年）“对于母公司期中购买的股权在被投资公司符合合并报表范围的确定标准时，除了需要在购并日编制合并财务报表外，在年报中同样需要将其纳入合并报表的范围”，这显然牵涉到一些合并金额的确定问题，如合并会计报表中是否要反映子公司的期初余额问题、纳入合并会计报表的子公司利润合并期间等。 　　“期中购并”引发合并报表范围的变动，实质上是母公司控制范围的变动。合并报表的年初数不应当调整，这是为了保持会计主体的延续性。会计实务迫切需要对合并报表年初数的调整做出合理规范，否则不仅影响报表阅读者在母公司实施控制的范围内对会计信息的连续分析，而且容易被少数企业利用随意调整年初数来掩盖恶意会计差错等。 　　 　　二、合并报表变动合并范围手段的分析 　　（一）收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，扩大合并范围 　　企业收购具有盈利能力公司可以达到立竿见影的效果，这也是ST类公司迅速扭亏为盈的法宝之一。 　　如ST天龙（600234），于2003年出资4500万元，收购珠海市金正电子工业有限公司90%股权，自2003年7月1日起该公司纳入其合并范围，当年实现销售收入29161万元、净利润2 979万元，使得ST天龙2003年扭亏为盈，净利润达2078.6万元。 　　（二）转让所持有控股子公司的部分或全部股权，缩小报表合并范围 　　一些上市公司为了产业转型和盈余管理目的，把一些不符合上市公司产业目标或盈利能力差的子公司的股权转让出去，达到不纳入合并范围,显然减少了亏损。 　　如工大高新（600701），于2002年12月以协议出让方式，将所属子公司哈飞农用车制造厂整体出售，实现股权转让收益413万元，占报告期利润总额14.99%，但该子公司2002年净利润为-1 150万元；从工大高新2003年合并利润仅为1866万元来看，这一转让行为使其免遭账面亏损的厄运。 　　（三）通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良的子公司或优质资产 　　这种方式可以从根本上改变上市公司的经营状况。 　　如都市股份（600837），从1999年7月5日起暂停上市，但在2001年6月进行了重大资产置换，换出公司部分资产和7家全资子公司，换入的2家当年净利润分别为431万元和1199万元的子公司，使得公司合并利润从2000年的-6890万元上升到2001年的2654万元，从而在2002年4月成功恢复上市交易。 　　（四）借助对子公司的具有实质性控制权或控制权受到限制，来增减报表合并范围 　　依据《企业会计准则》，“母公司拥有子公司的权益性资本不足50%，但满足四种条件之一取得了子公司控制权时，