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关于会计师事务所合并经济后果文献综述 　　摘 要 我国会计师事务所历经三次合并浪潮，向着“做大做强”的目标不断壮大。随着事务所本身规模的扩大，将导致一些列的经济后果。国内外众多学者都对会计师事务所合并的经济后果进行过研究，他们的研究主要从合并对审计市场、审计质量、审计效率和审计收费的影响等后果进行。由于我国会计师事务所是由政府主导的，其合并动因和国外会计师事务所不同，将产生不同的经济后果。我国学者在未来应结合中国的制度背景和法制环境等具体情况，对会计师事务所合并产生的经济后果进行深入研究。 　　关键词 会计师事务所；合并；经济后果；影响 　　审计市场竞争激烈且复杂多变，尤其是随着审计市场的全球化，会计师事务所面临在竞争中如何保持核心竞争力的问题。事实上，国内外许多大型会计师事务所都是历经多次合并才能达到现在的规模，像国际 “四大”也是通过了数十次的合并才有今日之“四大”。国内的会计师事务所在经历了三次合并浪潮之后，规模也逐渐壮大，甚至有逐步赶超国际“四大”的趋势。对于会计师事务所的合并，从上个世纪开始，就有国外的学者针对会计师事务所的合并做出研究，他们大多从会计师事务所合并后带来的经济后果的视角进行研究分析。 　　一、会计师事务所合并对审计市场结构的影响 　　自上世纪开始的会计师事务所合并，西方有关监管部门对于诸如此类的合并是否会导致审计市场的垄断日益关注。国外一些学者对事务所合并对市场的集中度以及审计市场的竞争性的影响纷纷进行了研究。Tonge和Wootton（1991）通过CR衡量市场集中度，经过实证研究了1989年的“八大”合并后对审计市场集中度以及市场竞争性的影响，认为事务所合并后更大的会计师事务所竞争力反而弱于更小的会计师事务所，审计市场的竞争性并未随着会计师事务所的合并而削弱。Wootton，et al.（1994）认为在美国审计市场中，大型会计师事务所的合并并没有导致整个审计市场竞争性的削弱，历经多次事务所合并下的美国审计市场依旧竞争激烈。可见，美国的学者对于会计师事务所合并是否会削弱市场的竞争性以及是否会催生垄断行为得出了较为一致的观点。 　　我国学者对于会计师事务所合并研究探讨起步晚于西方学者，但伴随上世纪末会计师事务所“脱钩改制”以来，陆陆续续有国内学者对事务所合并产生的经济后果进行研究。曾亚敏和张俊生（2012）研究了我国2006-2009年的8起“强强联合”的会计师事务所合并，通过分析合并前后的审计市场结构及审计定价的变化，发现后边后我过审计市场的集中度增加，大所的竞争力也更加均衡，但是内资所与国际“四大”相比，仍然存在明显差距。李明辉等（2014）利用CR和HI指数衡量中国审计市场的集中度，实证检验2005-2011年我国会计师事务所及其被审单位的数据，认为在我国的第三次会计师事务所合并浪潮中，本土所通过合并，尤其是本土大所经历合并后竞争力显著上升，并降低了国际“四大”的在我国审计市场的影响，从而增强了我国审计市场的竞争性。可见，我国学者对于会计师事务所合并对审计市场结构和竞争性也结论也大同小??，正如陈艳萍（2011）的结论，我国在经历三次会计师事务所合并浪潮后，审计市场已初具垄断竞争的四大特征，逐渐向发达、成熟的审计市场高度集中态势和寡头垄断的市场态势靠拢。 　　二、会计师事务所合并对审计质量的影响 　　随着会计师事务所的合并，事务所的规模随之扩大，会计师事务所合并对审计质量的影响研究的重点则侧重于事务所的规模对审计质量的影响，那会计师事务所的规模对审计质量的究竟有何影响？国内外学者针对此问题的研究不胜枚举，并且呈现出多样甚至相反的观点。根据DeAngelo（1981b）对审计质量的经典定义，审计质量是审计师发现并报告客户财务报表中的重大错弊的联合概率，审计质量的高低取决于审计师的专业胜任能力与审计师的独立性两个方面，并认为会计师事务所的规模与审计质量呈正相关。Naslmosavi et al.（2013）以人力资本作为中间变量，根据“事务所规模-人力资本-审计质量”的逻辑，研究事务所规模对人力资本的直接影响，进而研究事务所规模与审计质量的关系。他指出，大所因为拥有更好的人力资本，所以其审计质量更高。然而，还有学者研究发现，事务所规模的扩大对审计质量并未显著影响。武晓玲等（2007）将事务所规模分为大型、中型、小型，发现中型事务所的审计质量显著高于大型与小型事务所，认为我国当前审计市场中存在“审计盈亏平衡点”，否定了事务所规模与审计质量绝对的正向相关性。当然，学者们对于会计师事务所规模与审计质量的影响研究中也不仅限于上述两种观点。海燕（2010）基于对股权代理成本与代理效率的分析，认为大所并不能更有效地降低公司的代理成本，再加上我国事务所面临低诉讼风险，使得审计质量与规模呈负相关