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关于企业并购重组中所得税会计处理模式研究 　　摘要：企业并购重组涉及的财税内容较为复杂，而我国目前的现行的法律规章制度关于并购重组的规定却较为分散，缺乏系统性。本文对货币性收购、资产收购、股权收购三种并购模式中关于所得税的财税处理进行了相关分析，并结合实际情况提出了相关处理意见。 　　关键词：并购所得税会计；处理模式 　　中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）002-000-02 　　企业并购重组是实现企业间资源整合的有效手段。并购重组涉及的内容较为复杂，既涉及到会计核算，又会涉及到纳税义务的确认。目前，我国关于企业并购重组的财税规定主要分散于《企业会计准则》、《企业所得税法实》以及相应的解释公告等文件中，使得并购重组的财税处理较为混乱，不够清晰。因此，在现有财税政策的基础上，对企业并购重组中的财税处理模式进行实务分析，就成为了一项十分具有现实意义的工作。 　　一、货币性资产收购模式的财税处理模式分析 　　根据《企业会计准则第2号―长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并应以取得被投资企业净资产账面价值的份额为基础进行计量，而非同一控制下企业合并则应以被投资企业净资产公允价值为基础进行计量。二者的区别主要体现为长期股权投资的初始入账金额上。 　　在以货币性资产作为合并对价支付的模式下，并购方不论在会计上如何确认长期股权投资的账面价值，在交易日均不会产生纳税义务，其计税基础均为换出资产的代价，当账面价值与计税基础存在差异时将会产生应纳税或可抵扣时间性差异。因此，在货币性资产收购方式中，尽管在交易日不会立即产生纳税义务，但却要支付货币性资产，占用并购方较多的货币性资产。因此，该种方式在一定程度上阻碍了企业间并购发展的步伐。 　　二、资产收购方式下企业所得税的财税处理分析 　　资产收购是实施并购的并购方以有偿取得被并购方全部或部分实质经营性资产的交易行为。资产收购是公司寻求其他公司优质资产、调整公司经营规模、推行公司发展战略的重要措施。 　　税法在所得税的处理上主要涉及被并购方的资产处置损益与并购方的计税基础两个方面。财税[2009]59号文件对一般性资产收购给出了相关处理意见： 　　1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失； 　　2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 　　3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。此外财税[2009]59号文将企业重组分成了一般性重组与特殊性重组两种模式，并对符合特殊性重组条件的企业在所得税处理上进行了特定说明。 　　资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 　　肇庆风华高科是一家生产电子设备的小型上市公司。公司为了进一步扩大生产规模，于2011年8月与肇庆高要市科联电子设备加工有限公司（科联公司）达成资产收购协议，协议约定：风华高科用其全资子公司莲塘电子实业有限公司的全部股份（账面价值1055万元，公允价值1151万元）、一项专利技术（账面价值177万元，公允价值202万元）购买科联公司的生产线（账面价值409万元，公允价值428万元）、厂房（账面价值505万元，公允价值593万元）、行政楼（账面价值297万元，公允价值332万元）。 　　在会计上无论是否属于特殊性资产收购，双方均应按照公允价值入账，在纳税义务则存在一定的差异，差异如表1所示。 　　表1资产收购方式下的财税处理分析 　　公司 项目 一般性 特殊性 　　科联 　　公司 非股份支付转让所得 （1353-1211）×202÷1353=21（纳税） （1353-1211）×202÷1353=21（纳税） 　　股份支付转让所得 （1353-1211）×1151÷1353=121（纳税） （1353-1211）×1151÷1353=121（不纳税） 　　取得股权计税基础 1151 1211+21-202=1030 　　取得无形资产计税基础 202 202 　　时间性差异 0 121 　　续表 　　公司 项目 一般性 特殊性 　　风华 　　高科 资产转让所得 1353-1232=121（纳税） 1353-1232=121（纳税） 　　取得资产计税基础合计 1353 1232+121=1353 　　时间性差异 0 0 　　通过表1可以看出，在特殊性资产收购方式下，并购双方在会计业务的处理上与一般性资产收购方式一样，不存在差异。对于被并购方则对其资