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合并财务报表理论影响及借鉴 　　摘要：合并财务报表编制的理论依据主要有母公司理论、所有权理论和实体理论等三种观点。我国于2014年2月重新修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》则是在母公司理论的基础上，吸收了所有权理论的部分观点而形成，这种编制模式有一定的现实合理性，但也存在理论依据不一致、编制困难以及可理解性较差等问题。尽管人们对三种理论观点形成了基本一致的认识，但在某些关键点的理解上，以及如何将各种理论观点具体应用于会计实务时则存在一定争议。本文在对合并财务报表理论进行重新梳理的基础上，提出了改进我国合并财务报表的一些建议。 　　关键词：合并财务报表 母公司理论 所有权理论 实体理论 　　随着我国资本市场的快速发展，以控制为纽带建立起来的多层级企业集团成为一种普遍的企业组织形式，进而导致合并财务报表编制问题成为会计领域中的一个重大理论问题。合并报表理论是指导合并财务报表编制的重要依据，在长期的会计实践中，逐渐形成了母公司理论、所有权理论和实体理论等三种主要观点。目前，世界上大多数国家的合并财务报表准则都是依据母公司理论制定的，我国于2014年2月重新修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》则是在母公司理论的基础上，吸收了部分所有权理论的观点而形成。本文在对合并报表理论进行重新梳理的基础上，针对企业合并财务报表的编制问题提出了一些改进建议，以期对我国会计准则建设有所裨益。 　　一、合并财务报表理论观点的重新梳理 　　在确定合并财务报表的合并范围、构成要素及基本结构时，由于服务对象、观察视角、合并内容不同而形成了不同的理论观点，这些观点大致可概括为母公司理论、所有权理论和实体理论。 　　（一）母公司理论。母公司理论是基于母公司视角来观察被合并企业乃至整个公司集团的财务状况、经营成果和现金流量，并据以编制合并财务报表的理论。其基本观点如下：（1）基于母公司视角编制合并报表，用公式表示即为：“母公司权益=资产-负债-少数股东权益”，在这里，少数股东权益被视为类似于负债的一种特殊权益；少数股东收益视为类似于利息费用的一种特殊支出。（2）合并范围的确定以“法定控制”为基础，即以是否拥有控制权为标准决定是否将被投资企业纳入合并范围。（3）强调“控制权”而非“拥有权”，即将所能控制的子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润全部并入合并报表，而对于不能控制的被投资企业，即使拥有较高的持股比例亦不予以合并。（4）只确认母公司所享有的商誉，即商誉等于母公司合并成本减去母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产相应份额后的金额，而不确认少数股东商誉。 　　（二）所有权理论。所有权理论是基于所有者权益视角来观察被合并企业乃至整个公司集团的财务状况、经营成果和现金流量，并据以编制合并财务报表的理论。这种理论的基本观点如下：（1）基于公司全体所有者视角编制合并报表，用公式表示即为：“所有者权益=资产-负债”。（2）合并范围的确定不强调 “法定控制”，而强调“所有权”或“拥有权”，即拥有即予合并，也就是说，对于能够控制的子公司或不能控制的合营企业和联营企业应根据所拥有的所有权份额予以合并。（3）合并基础强调比例合并法，即应将被合并企业，或者被共同控制和能够施加重大影响的被投资企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润按持股比例并入合并财务报表。（4）母公司权益与少数股东权益同为企业所有者权益。（5）商誉既包括母公司合并商誉，也包括归属于少数股东的商誉。 　　（三）实体理论。实体理论是基于全体权益人视角来观察被合并企业乃至整个公司集团的财务状况、经营成果和现金流量，并据以编制合并财务报表的理论。所谓全体权益人既包括所有者权益，也包括债权人权益，推而广之，权益人事实上还包括政府机构、所在社区、企业职工、供应商与客户、注册会计师及社会公众等所有与企业有利害关系的财务报表使用者。按此观点，企业既是一个全体利害关系人的耦合体，又是一个与企业利害关系人相对独立的经济实体，因此，在编制合并财务报表时应完整反映这一特定经济实体的财务状况、经营成果和现金流量。其要点如下：（1）基于公司全体利害关系人视角编制合并报表，用公式表示即为：“所有者权益=权益”。（2）将所能控制的经济实体――子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润全部并入合并报表。（3）被合并经济实体的全体股东，包括少数股东亦视为公司集团的所有者，“少数股东权益”和“少数股东收益”被视为公司集团所有者权益和收益的一部分，不单独列示。（4）商誉为子公司全商誉，也就是说，既包含母公司商誉，也包含少数股东商誉，商誉总额为子公司合并日的整体市值与其账面价值之差。从上述第二点来看，这一理论观点所确定的合并内容与强调 “法定控制”的母公司理论不谋而合；但从第三点和第四点来看